Тема 9. МЕТОДИКА ЕСПЕРТНОГО ДОСЛІДЖЕННЯ ІНШИХ

ГОСПОДАРСЬКИХ ОПЕРАЦІЙ

План

9.1. Експертне дослідження операцій, пов'язаних з виробницт­вом та реалізацією продукції.

9.2. Методика експертного дослідження операцій з нарахування та виплати заробітної плати.

9.3. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи фі­нансових результатів діяльності підприємства.

9.4. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи пра­вопорушень, пов'язаних із ухиленням від сплати податків.

9.1. Експертне дослідження операцій, пов'язаних з виробницт­вом та реалізацією продукції

Порядок обліку виробничих витрат, випуску та реалізації го­тової продукції залежить від галузевих особливостей, організації та технології виробництва. Цим визначається документальне оформлення операцій, пов'язаних з вироб­ництвом та реалізацією готової продукції, систематизацією даних первинного обліку. Проте поряд із розбіжностями в організації обліку є деякі загаль­ні принципи побудови обліку для всіх промислових підприємств, що випливають з єдності методології планування та обліку виро­бництва. Порядок обліку про­дукції та її реалізації викладений в Інструкції про застосування Плану рахун­ків бухгалтерського об­ліку.

Завданням СБЕ в дослідженні операцій з вироб­ництва і реалізації продукції є:

- активний вплив на процеси промислового виро­бництва з метою сприяння випус­ку високоякісної і конкурентоспроможної продукції,

- досягнення раціонального використання мате­ріальних, трудових і фінансових ресурсів,

- запобігання втрат, браку,

- попе­ре­дження правопорушень, що призводять до збитків на підпри­ємствах.

У процесі бухгалтерської експертизи досліджуються ви­трати на виробництво і реаліза­цію продукції, визначається, як відображаються в бухгалтерському обліку ви­трати підприємства за теперішньою діяльністю (рахунки: 23 «Виробництво», 26 «Го­това продукція», 91 «Загальновиробничі витрати» тощо); втрат від браку (рахунок 24 «Брак у виробництві»); реалізація продук ції, робіт, і послуг (рахунки: 36 «Розрахунки з покупцями та за­мовниками» 31 і «Розрахунки в банках», 70 «Доходи від реаліза­ції» тощо).

Об'єктами СБЕ під час дослі­дження операцій з виробництва і реалізації продукції є:

- дисципліна поставок за обсягами, строками, асортиментом і якістю продук­ції;

- витрати на виробництво і реалізацію продукції;

- незавершене виробництво;

- збереження продукції під час виробництва, зберігання і транспортування;

- первинна документація;

- дані бухгалтерського обліку і звітності;

- нестача продукції, брак, приписки і розмір завданих збитків, виявлені реві­зією, їх обґрунтованість, винні особи тощо.

Первинна документація - перевіряється відповідність чинно­му законодав­ству заповнення первинної документації, застосова­ної для обліку операцій з виробництва і реалізації продукції з ме­тою використання цієї документації для доказів.

Бухгалтерський облік і звітність - досліджуються для виявлення фактів приписок продукції, напівфабрикатів виро­бництва і на стадії реалізації для встановлення фактів навмисного перекру­чення собівартості про­дукції.

Експерт-бухгалтер повинен також перевірити правильність ві­дображення в обліку:

- витрат з операційної діяльності підприємств

- реалізації продукції в разі подальшої (наступної) оплати і пе­редоплати;.

- реалізації робіт, послуг у разі наступної оплати і передоплати;

- визначення фінансових результатів від операційної діяльності;

- нерозподілених прибутків (збитків).

Під час експертного дослідження операцій, пов'язаних із ви­робництвом і реа­лізацією продукції, велике значення для експер­та-бухгалтера мають висновки експертів іншої спеціальності. В окремих випадках без них практично немож­ливо вирішити пи­тання СБЕ (визначити суму збитків, період їх утворення, дати характеристику стану бухгалтерського об­ліку, звітності тощо).

Найбільш типові порушеннями в операціях виробництва та реалізації про­дукції:

- утворення необлікованих резервів (лишків) сировини та ма­теріалів на виро­бництві;

- випуск та реалізація необлікованої готової продукції;

- нестача та псування товарно-матеріальних цінностей на ви­рибництві;

- завищення собівартості випущеної продукції;

- приховування доходу від реалізації необліовуваної продукції.

Досліджуючи операції з обліку виробництва та реалізації го­тової продукції, експерт-бухгалтер має керуватися нормативними актами, що регламентують ведення бухгалтерського обліку, а та­кож відомчими інструкціями, що регла­ментують порядок обліку витрат виробництва, випуску та реалізації готової продукції, ро­біт, послуг у даній галузі.

9.2. Методика експертного дослідження операцій з нарахування та виплати заробітної плати

Як правило, експертне дослідження операцій, пов'язаних з розрахунками з оплати праці, проводять за такимиетапами:

1.Аналіз штатної дисципліни.

2.Перевірка законності оплати праці працівників, що працю­ють за сумісниц­твом. Такі працівники отримують заробітну пла­ту за фактично вико­нану роботу. Необхідно зазначити, що робота за сумісництвом також здійсню­ється на підставі трудового дого­вору.

3.Перевірка правильності встановлення тарифних ставок і окла­дів працівни­кам підприємств, організацій та установ України.

4.Перевірка стану розрахунків з оплати праці починається із зіставлення по­казників поточної і річної звітності з даними аналі­тичного й синтетичного обліку заробітної плати.

Для контролю за правильністю визначення заробітку праців­ників, що пере­бувають на погодинній оплаті праці, використо­вують показники табельного обліку.

5.Обсяги виконаних ремонтних і будівельних робіт. Перевір­ка з метою вста­новлення приписок за цими видами робіт вимагає спеціальних знань як у галузі технології, так і в проектно-кошторисній справі. Тому для проведення експертної оцінки пра­вильності складання кошторисів і визначення фактичних обсягів будівельних і ремонтних робіт експерт-бухгалтер може скориста­тися послугами експертів інших галузей знань.

Після експертного визначення фактичних обсягів робіт і зіста­влення їх з обся­гами, зазначеними в договорі, експерт-бухгалтер за допомогою слідчого пови­нен установити, чи дійсно ці роботи виконувалися сторонніми особами. У до­говорі підряду обов'я­зково мають бути зазначені всі дані про виконавців: прі­звище та ініціали, серія і номер паспорта, ідентифікаційний код, домашня ад­реса і номер телефону.

6.Перевірка правильності нарахування виплат.

Для перевірки правильності нарахування виплат за невідпрацьований час, передбачений трудовим законодавством, експерт повинен перевірити відпові­дність розрахунків «Порядку обчис­лення середньої заробітної плати».

Порядок надання відпусток регулюється Законом України «Про відпус­тки». Право працівника на щорічні основну та додаткові відпустки повної тривало­сті у перший рік роботи настає після закінчення шести місяців безперервної роботи на даному підприємстві.

Експерт-бухгалтер має перевірити порядок оплати відпусток у межах їхньої тривалості, а також законність і правильність ство­рення резерву на оплату від­пусток робітників, яка включається в собівартість продукції, що випускається, і наданих послуг..

8. Законність і правильність утримань із заробітної плати.

Відповідно до чинного законодавства бухгалтерія підприємст­ва (організа­ції, установи) має здійснювати такі види утримань:

- прибутковий податок з громадян (податок з доходів фізич­них осіб);

- єдиний соціальний внесок;

- воєнний збір.

- профспілкові внески (на підставі заяв працівників);

- аліменти (за виконавчими листами судових органів);

- за виданий підприємством кредит;

- за брак та заподіяні підприємству матеріальні збитки;

- різні види добровільних утримань за заявою громадян.

Експерт-бух­галтер повинен перевірити на підприємстві, що пере­віряється, правильність утримань із заробітної плати (за видами утримань).

Одночасно з перевіркою правильності нарахування заробітної плати експерт має перевірити і порядок нарахування роботодавцями єдиного соціального внеску, базою для визна­чення яких є фактичні витрати на оплату праці найманих робіт­ників.

9. Перевірка достовірності розрахункових і платіжних відомо­стей із заробі­тної плати.

Серед видаткових касових документів, за якими видається го­тівка, найбі­льшу питому вагу мають розрахунково-платіжні та платіжні відомості. Саме завдяки підробленням у цих документах приховуються розкрадання грошей з каси, призначених для ви­плати заробітної плати. Ці підроблення можуть бути викриті спо­собом підрахунку підсумків у розрахунково-платіжних відомос­тях як по горизонталі (рядках), так і по вертикалі (стовпцях). Кінцеві підсумки по­рівнюють із сумою, зазначеною у видатково­му касовому ордері та в первинних документах з нарахування за­робітної плати.

Документування підроблень, викритих за допомогою арифме­тичної переві­рки розрахунково-платіжної відомості, здійснюєть­ся на підставі таких докуме­нтів:

- розрахунково-платіжна або платіжна відомість;

- видатковий касовий ордер;

- журнал обліку прибуткових та видаткових ордерів;

- касова книга та касовий звіт;

- наряди на оплату праці або табелі обліку робочого часу.

Вибірково можна перевірити, чи не записані в розрахунково-платіжні відомо­сті підставні особи. Для цього порівнюються прі­звища осіб, які внесені у відо­мість, з даними обліку особового складу підприємства. Порівнюються підписи працівників у відо­мості на одержання заробітної плати за будь-який місяць і підпи­си на заявах про прийняття на роботу або у відомостях за попе­редні чо­тири-п'ять місяців. Це дозволяє розкривати випадки видачі заробітної плати підставним і вигаданим особам. У разі виявлення певної суми готівки, яка оде­ржана не тією особою, кому була призначена, через підроблення розрахун­ково-платіж­ної відомості, призначається ревізія з ініціативи органів внутрі­шніх справ.

10.Перевірка необґрунтованих виплат заробітної плати. Спо­соби необґрунто­ваних виплат заробітної плати можна розділити на дві основні групи:

- виплати, проведені за документами, необґрунтовано складе­ними бухгалтер­ськими розрахунковими працівниками;

- виплати, проведені на підставі документів, необґрунтовано складених ін­шими посадовими особами. Необґрунтовані виплати заробітної плати насам­перед здійснюються в разі виконання роз­рахунковими працівниками, що ве­дуть розрахунки із зарплати, обов'язків касира або в разі змови розрахункових працівників, які мають право підпису касових документів.

Найпоширенішими способами необґрунтованих виплат є:

- повторна виплата заробітної плати тим самим особам за той самий платіж­ний період;

- неправильний підрахунок у платіжних відомостях підсумко­вих сум, що на­лежать до видачі, та утримання із заробітної плати;

- видача позапланових авансів без подальшого їх утримання;

- виплата депонованих сум не тим особам, яким вони призначені.

Необґрунтовані виплати заробітної плати можуть здійснюва­тися на підставі помилкових даних, що надаються робітниками, які ведуть облік виробітку та відпрацьованого часу. Наприклад, такі виплати можуть здійснюватися за ра­хунок:

- виплати заробітної плати за операції, які фактично не вико­нувалися;

- завищення розцінок.

11.Перевірка правильності оформлення відповідних докумен­тів на виплату депонованих сум.

Депонентом уважається особа, яка з тих чи тих причин своє­часно не отри­мала заробітну плату, додаткову заробітну плату, премію тощо. Ознакою мож­ливих розкрадань грошових коштів через привласнення депонованих сум може бути такий показник використання трудових ресурсів, як відносно ве­лика плинність кадрів на підприємстві.

Механізм розкрадання готівки через привласнення депонова­них сум поля­гає в тому, що касир у змові з бухгалтером підроб­ляють підпис депонента в розрахунково-платіжній відомості або в депонентській відомості, або у видат­ковому касовому ордері. Проте за заробітною платою, яка не отримана своєча­сно, праців­ник пізніше звертається в бухгалтерію, тому на практиці привла­снення депонованої заробітної плати у порівнянні з привласнен­ням інших ви­дів грошової винагороди зустрічається рідко.

Для виявлення та документування даного способу розкрадан­ня грошових коштів необхідно проаналізувати такі документи:

- розрахунково-платіжну відомість (або платіжну відомість);

- депонентську відомість;

- видатковий касовий ордер;

- особистий рахунок та картку депонента;

- журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів;

- касову книгу та касовий звіт;

- накази про прийняття на роботу та звільнення з роботи;

- розрахунково-платіжні відомості, інші службові документи за попередній період, в яких містяться підписи депонентів.

У ході перевірки та аналізу документів порівнюються підписи працівників підприємства (у тому числі й звільнених), що зазна­чені в розрахунково-платі­жній відомості, депонентській відомос­ті чи у видатковому касовому ордері (залежно від того, за яким з цих документів отримані готівкові кошти), з під­писами у доку­ментах відділу кадрів. Визначається, чи правильно зроблено пе­ренесення депонованих сум з розрахунково-платіжної відомості до депонент­ської відомості, журналу обліку депонованих сум та депонентської картки. За наявності підстав з ініціативи органу внутрішніх справ призначається ревізія. Після порушення кримі­нальної справи може бути призначена почеркознавча експертиза.

Ефективність боротьби з корисливими правопорушеннями, у тому числі з правопорушеннями, пов'язаними з виплатою заробі­тної плати, залежить від професіоналізму кадрів правоохоронних органів, а також експертів-бухгалте­рів, від опанування ними бух­галтерського обліку, контролю, економічного аналізу, фінансово­го та господарського права, зокрема тактичних і методичних ас­пектів використання документів під час виявлення та розсліду­вання таких злочинів.

9.3.Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи

фі­нансових результатів діяльності підприємства

Основними джерелами, спираючись на які бухгалтер-експерт має дослідити фінансову діяльність підприємства, є:

- законодавчі акти про підприємства і підприємництво;

- нормативно-методичні документи, що регламентують веден­ня бухгалтерсь­кого обліку;

- наказ про облікову політику підприємства;

- нормативні документи з виробництва і реалізації продукції;

- розрахунок собівартості реалізованої продукції;

- договори, якими оформлено операції з реалізації продукції (робіт, послуг) та іншого вибуття активів (договори купівлі-продажу та ін.);

- розрахункові документи (рахунки, виставлені покупцям на оплату відванта­женої продукції);

- податкові накладні (для визначення обсягів зобов'язань з ПДВ);

- регістри аналітичного та синтетичного обліків;

- первинні документи, зокрема «Акт на списання основних за­собів», «Накла­дна на відпуск матеріалів», товарно-транспортні накладні, накладні на відвантаження готової продукції та ін.;

- документи, що засвідчують факти здійснення інвестиційної та фінансової ді­яльності;

- розрахунок обґрунтованості понесених підприємством ви­трат від надзви­чайних подій та отриманих у результаті цих подій доходів;

- форми фінансової звітності (Ф.1, Ф.2);

- декларація про прибуток підприємства;

- матеріали попередніх ревізій і перевірок правильності визна­чення фінансо­вих результатів;

- останній аудиторський висновок;

- рішення судів про визнання дебітора неплатоспроможним;

- інформація правоохоронних органів.

Методичні прийоми та методика проведення судово-бух­галтерської експе­ртизи фінансових результатів діяльності під­приємства включають:

- розрахунково-аналітичні (економічний аналіз; аналітичні та статистичні розрахунки; економіко-математичні);

- документальні (відповідність відображених операцій ви­могам чинного зако­нодавства; формальна й арифметична пере­вірка документів, в яких відо­бражається здійснення господар­ських операцій, регістрів аналітичного та син­тетичного обліку, фінансової звітності; зустрічна перевірка документів; логіч­ний контроль правильності відображення взаємозв'язаних операцій та ін.);

- органолептичні (контрольні заміри робіт; технологічні екс­пертизи; су­цільні (безперервні) спостереження тощо);

- прийоми узагальнення, оцінювання і реалізації результатів експертизи (ана­літичне групування доказів; групування про­міжних результатів експер­тизи; узагальнення результатів до­слідження та складання висновку експерта; розробка пропози­цій з профілактики правопорушень; вручення висновку бух-галтера-експерта правоохоронним органам; реалізація пропо­зицій із профілак­тики правопорушень; реалізація результатів експертизи у суді).

Загалом дані про фінансовий результат підприємства (порів­няння доходів і витрат) є одним з найпростіших об'єктів для фа­льсифікації. Це пов'язано зі значною кількістю документів, раху­нків обліку, що використовуються для їх визначення і відо­браження. Тому перед бухгалтером-експертом постає за­вдання з'ясувати правильність відображення і зіставлення доходів і ви­трат.

Фінансовий результат може бути значно спотворений у ре­зультаті:

- неправильного визначення собівартості реалізованої продук­ції (відне­сення до її складу витрат, що покриваються за рахунок фінансового результату діяльності, завищення норм витрат сиро­вини та матеріалів, неправомірного завищення норм списання від природних втрат, завищення цін на сировину та матеріали, вико­ристані у виробництві, неправильність списання понаднорма­тив­них витрат, неправильний розподіл загальновиробничих витрат та ін.);

- неповноти відображення отриманих підприємством доходів;

- помилок у розрахунку податку на прибуток;

- неточного відображення сплачених штрафів, пені, неустойки;

- неправомірного списання дебіторської заборгованості до за­вершення тер­міну позовної давності;

- завищення витрат на позареалізаційні операції (сплачені штрафи, фінан­сові витрати, втрати від інвестиційної діяльності, надзвичайних подій).

СБЕ фінансових результатів дія­льності під­приємства є одним з найтриваліших процесів. Вона потребує перевірки не лише окремих сторін діяльності підприєм­ства, а всієї сукупності операцій, оскільки вони формують фінан­совий результат діяльності суб'єкта господарю­вання.

9.4. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи пра­вопорушень, пов'язаних із ухиленням від сплати податків

Основним завданням чинного законодавства в Україні є за­хист законних інтересів держави, підприємців і споживачів у го­сподарській сфері. Найбільша питома вага серед правопорушень у сфері економіки припадає на порушення податкового законо­давства. Несплата податків кваліфікується як шкода, запо­діяна державі, а тому ст. 212 Кримінального кодексу України, який на­брав чинності з 01.09.2001 р., передбачає:

- умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'я­зкових плате­жів, що входять у систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, не­залежно від форми влас­ності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яказобов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактично­го ненадхо­дження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмі­рах, - карається штрафом від трьохсот до п'ятисот неоподатковуваних міні­мумів доходів громадян або по­збавленням права обіймати певні посади чи за­йматися певною ді­яльністю на строк до трьох років;

- ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бю­джетів чи державних ці­льових фондів коштів у великих розмі­рах, - караються штрафом від п'ятисот до двох тисяч неоподат­ковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п'яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років;

- діяння, передбачені частинами першою або другою цієї стат­ті, вчинені осо­бою, раніше судомою за ухилення від сплати пода­тків, зборів, інших обо­в'язкових платежів, або якщо вони призве­ли до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у особливо великих розмірах, — кара­ються позбавленням волі на строк від п'яти до десяти років з по­збав­ленням права обіймати певні посади чи займатися певною ді­яльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна;

- особа, яка вперше скоїла дане правопорушення, звільняється від криміналь­ної відповідальності, якщо перед притягненням до кримінальної від­повідальності сплатила податки, збори, а також відшкодувала збиток державі.

Під значним розміром грошових коштів слід розуміти таку суму податків, зборів та інших обов'язкових платежів, яка в 1000 і більше разів перевищує встановлений законодавством не­оподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розмі­ром - суми податків, зборів, які в 3000 і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум до­ходів громадян; під особливо великим розміром — суми податків, зборів, які в 5000 і більше разів перевищу­ють установлений законодавством неопо­датковуваний мінімум доходів громадян.

З огляду на це основними завданнями, що вирішуються в про­цесі судово-бухгалтерської експертизи правопорушень, пов'яза­них з ухиленнями від сплати податків, є:

- установлення фактів порушення податкового законодавства, які призвели до заниження або ухилення від сплати податків у цілому, зборів та інших пла­тежів у бюджет;

- підтвердження розміру матеріального збитку, встановленого матеріалами документальної перевірки;

- установлення обставин, які сприяли ухиленню від сплати податків;

- підтвердження клопотання посадових осіб, діяльність яких було піддано розслідуванню з питань повноти і правильності на­рахування та сплати подат­ків до бюджету;

- установлення осіб, які несуть відповідальність за повноту і правильність на­рахування і сплати податків до бюджету та які допустили вказані правопо­рушення.

Матеріали або джерела інформації, що направляються для дослі­дження експе­рту-бухгалтеру, поділяються на основні та додаткові. Основні джерела інфор­мації:

- оригінал акта про перевірку фінансово-господарської діяль­ності підприємс­тва, організації чи установи державною податко­вою адміністрацією з усіма додатками;

- письмові пояснення керівника, головного бухгалтера та ін­ших посадових осіб щодо висновків перевірки;

- вилучені оригінали документів, облікових регістрів, форми фінансової та податкової звітності, що підтверджують факти по­рушень у сплаті податків;

- дані про майно підприємства, наявність і рух грошових кош­тів на рахун­ках у банку;

- інші матеріали справи (договори, аудиторські висновки, акти ревізій, висно­вки інших судових експертиз тощо).

Додатковими джерелами інформації є свідчення працівників податкової адміністрації, які безпосередньо здійснювали конт­роль за виконанням подат­кового законодавства суб'єктами під­приємницької діяльності.

Крім того, як джерело інформації експерт-бухгалтер може ви­користовувати зафіксовані в протоколах свідчення певних кате­горій працівників підприємств і організацій, де були здійснені правопорушення. До таких категорій належать працівники бухга­лтерій, складів, секретарі, водії, охорона та ін.

З їхніх свідчень можна отримати дані про порядок ведення на підприємстві бухгалтерського обліку, умови здійснення окремих господарських операцій, місця зберігання матеріальних ціннос­тей, грошових коштів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують факти правопорушень.

Характерною особливістю правопорушень, пов'язаних з ухи­ленням від сплати податків, є те, що вони всі віддзеркалюються в первинних документах, облікових регістрах і звітних формах, які нерідко складені з порушенням вимог щодо організації і ведення фінансового, управлінського, податкового обліків та звітності.

Дані цих документів є підґрунтям для висновку бухгалтера-експерта у да­ній справі. До таких документів відносять:

- установчі документи підприємства (статут, установчий дого­вір, свідоцтво про реєстрацію як платника податків і зборів);

- документи з обліку касових і розрахункових документів (прибуткові й вида­ткові касові ордери, касові звіти, книги обліку розрахункових операцій, платіжні доручення, виписки банку, ка­ртки зі зразками підписів осіб, які ма­ють право розпоряджатись грошовими коштами підприємства);

- документи з обліку матеріальних цінностей (товарно-транспортні накла­дні, рахунки-фактури, картки складського об­ліку тощо);

- накази, розпорядження, протоколи загальних зборів, службо­ве листу­вання;

- бухгалтерські регістри та фінансова звітність;

- документи і регістри податкового обліку (податкові наклад­ні, книги об­ліку придбання і продажу товарів);

- податкові декларації та додатки до них.

Якщо експерт-бухгалтер виявив, що ухиляння від сплати по­датків відбу­лося через внесення у відповідні документи попра­вок, змін чи доповнень, а також способи виправлень підчисткою і підробкою підписів, унесенням но­вого тексту в заповнений до­кумент, то він має право направити слідчому кло­потання про призначення техніко-криміналістичної експертизи документів.

Серед економічних злочинів особливе місце належить злочи­нам у сфері оподаткування. Це - приховування прибутків, ухи­лення від сплати податків. Тому судово-бухгалтерська експерти­за у справах, пов'язаних з ухиленнями від сплати податків, потребує значного терміну та істотних витрат грошових кош­тів.