Тема 7. МЕТОДИА ЕКСПЕРТНОГО ДОСЛІДЖЕННЯ ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ЦІННИХ ПАПЕРІВ

План

7.1. Методика експертного дослідження стану та операцій із грошовими коштами в касі.

7.2. Методика експертного дослідження операцій на рахунках у банках

7.3. Методика експертного дослідження операцій, пов'язаних з обігом цінних паперів

7.1.Методика експертного дослідження стану та операцій із

грошовими коштами в касі

Об 'єктами експертного дослідження операцій з коштами є:

- інтерпретація, достовірність оцінки та реальність відобра­ження в балансі та фінансовій звітності;

- повнота оприбуткування;

- обґрунтованість (законність) вибуття;

- цільове використання;

- дотримання вимог законодавчо-нормативного забезпечення щодо їх об­ліку;

- стан збереження грошових коштів;

- сума заподіяної шкоди за наслідками виявлених нестач, роз­крадань та особи, причетні до цих порушень.

Методичні прийоми експертного дослідження операцій з кош­тами у касі та на рахунках у банку включають розрахунково-аналітичні, документальні при­йоми узагальнення й реалізації ре­зультатів експертизи, аналітичного групу­вання доказів правопо­рушень та ін.

У разі виявлення в касі нестач або лишків готівкових грошей експертне до­слідження касових операційпроводиться, як прави­ло, у такій послідовності:

1) порівнюються записи в касовій книзі з прибутковими та видатковими касо­вими документами. Визначається повнота і правильність оформлення до­кументації. При цьому необхідно зіставити дані, вказані у прибуткових касо­вих ордерах, з даними записів на контрольній стрічці регістрів розрахункових операцій (якщо вони є на підприємстві) або з даними розрахункових книжок;

2) перевіряється арифметична достовірність підрахунків у ка­совій книзі сум операцій за кожний день і правильність переносу сум залишків на насту­пну сторінку книги;

3) установлюється тотожність записів у касовій книзі записам у звітах ка­сира за кожний операційний день;

4) аналізуються по суті операції в документах, які додаються до прибутко­вих та видаткових касових ордерів.

Найбільш характерними видами зловживань у ка­сових операцій є:

- оформлення видаткових операцій по касі за недоброякісними та підробле­ними документами;

- підробки в касових книгах і касових звітах;

- привласнення готівкових грошей, отриманих за чековою книжкою у ба­нку, через підробку банківських виписок;

- незаконна видача готівкових грошей з каси після підробки авансових зві­тів з відряджень;

- розкрадання грошових коштів через привласнення депоно­ваних сум;

- розкрадання грошових коштів, призначених для заробітної плати, за допо­могою підроблення розрахунково-платіжної відо­мості.

Особливу увагу під час проведення експертного дослідження необхідно приділити повноті оприбуткування готівкових грошей та цільовому їх викори­станню.

Аналіз експертної практики показує, що можливі випадки утворення в касі нестачі готівкових коштів без відображення в обліку. Але частіше вилучення грошових коштів із каси відбува­ється через неоприбуткування грошей та не­обгрунтоване їх спи­сання у видатки, а саме:

- неоприбуткування виручки від реалізації товарно-матері­альних цінностей та за надані послуги;

- неоприбуткування коштів, отриманих із банку на виплату за­робітної плати та на адміністративно-господарські й виробничі потреби;

- списання грошових коштів без виправдувальних документів, за підробле­ними документами та в більших розмірах, ніж це по­трібно за документами;

- повторне списання грошових коштів за тими самими випра­вдувальними до­кументами. Як правило, це відбувається, коли ви­тратні документи не були погашені в установленому порядку.

Під час дослідження матеріалів кримінальних справ, пов'я­заних з установ­ленням фактів лишків та нестач у касі, експерту в усіх випадках необхідно мати всі регістри бухгалтерського облі­ку та касові звіти з доданими до них документами.

Для висновків експерта особливе значення мають акти зняття фактичної наявності грошових коштів, оскільки без них немож­ливо вирішити, чи мають місце нестачі або лишки грошових ко­штів у касі.

За відсутності актів зняття залишків каси на початок дослі­джуваного пері­оду збільшується обсяг матеріалів, оскільки в та­ких випадках належить дослі­джувати рух грошових коштів, по­чинаючи з дати попереднього зняття залиш­ків каси, під­твердженого актом. У цьому разі, а також за відсутності прийма­льно-передавальних актів у період заміни касирів розмежувати період утво­рення нестач або лишків не завжди можливо.

У разі неоприбуткування грошових коштів у касі аналіз та встановлення нестач слід здійснювати порівнянням записів про надходження грошових кош­тів:

- із банку — з даними виписок та корінців чеків про отриман­ня готівкових коштів;

- із виручки від реалізації товарно-матеріальних цінностей — з даними товар­них звітів про здавання виручки в касу, відображе­ними на рахунку «Реа­лізація»;

- від окремих осіб за різні послуги — з документами, що слу­жать підставою для одержання та утримання грошей.

За необхідності поглибленої перевірки повного оприбутку­вання в касі го­тівкових коштів, отриманих із різних джерел, екс­перт-бухгалтер повинен про­аналізувати також обороти облікового регістра за дебетом рахунка № 30 «Каса» по­рівняно з оборотами за кредитом кожного з кореспон­дуючих ра­хунків (31 «Рахунки в банку», 631 «Роз­ра­хунки з вітчизняними постачальниками», 661 «Розрахунки за заробітною пла­тою», 681 «Розрахунки за авансами одержаними») та ін. з наступним зістав­ленням їх з відповідними записами в ка­совій книзі і даними документів, які підтверджують отримання підприємством певних сум готівки у певні строки.

Перевіряючи цільове використання готівки, отриманої під­приємством в установі банку, використовують виписки банків, касові книги і звіти касира, видаткові касові ордери, облікові регістри за кредитом рахунка 30 «Каса», книги обліку придбання товарів, а також документи, що під­тверджують факт витрачання готівки за призначенням, авансові звіти під­звітних осіб та ін.

7.2.Методика експертного дослідження операцій на рахунках у банках

Перед початком дослідження розрахункових опера­цій експерт зобов'язаний вимагати у керівництва дозволу на ознайомлення з усіма наявними у підприємства рахунками в установах бан­ків. Банки контролюють використання коштів, які зберігаються на рахунках, однак це не виключає можливості фі­нансових порушень під час здійснення розрахункових операцій.

Порядок здійснення розрахункових операцій на рахунках у банках та поря­док оформлення відповідних банківських докуме­нтів регламентуються в Україні Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній ва­люті, затвердженою по­становою Правління НБУ від 29.03.2001 р. № 135, та Законом України «Про банки і банківську діяльність», затвердженим по­стано­вою ВР України від 07.12.2000 р. № 2121-111, та іншими нормативними актами.

Безготівкові розрахунки здійснюються за такими формами розрахункових документів: платіжними дорученнями, платіжни­ми вимогами-дорученнями, чеками, акредитивами, векселями, інкасовими дорученнями (розпоряджен­нями). Платіжні вимоги та інкасові доручення застосовуються у випадках, пе­редбачених чинним законодавством та нормативними актами НБУ.

Як зазначено в ЗУ «Про банки і банківську діяль­ність» та Ін­струкції про безготівкові розрахунки в Україні в наці­ональній валюті, основ­ними напрямками використання грошей з рахунка, відкритого в банку, є: пла­тежі постачальника за сирови­ну, матеріали, готову продукцію, внески до бю­джету, погашення заборгованості за позиками тощо.

Для контролю за рухом грошових коштів на рахунках у банку, а також для відображення цих операцій в обліку підприємств (не­залежно від форми влас­ності) установи банку періодично надси­лають підприємствам виписки з пото­чного та інших рахунків із зазначенням сум надходжень і платежів. У випад­ках, коли запис проведений не за наказом підприємства, до виписки додають усі виправдувальні документи. Виписки з рахунків - це другий примірник відповідного рахунка підприємства, що ведеться в установах ба­нку.

Облік руху грошових коштів у бухгалтерії підприємства ве­деться на раху­нку № 31 «Рахунки в банках». За дебетом відобра­жається надходження коштів на поточний рахунок у банку. За­лежно від джерел надходження грошей корес­пондуючими рахунками можуть бути: рахунок «Каса», рахунки обліку розра­хунків, рахунки обліку позик банку тощо.

Початковим етапом дослідження операцій щодо кожного ра­хунка є переві­рка тотожності залишків грошових коштів на кі­нець періоду за да­ними:

- виписок банків;

- бухгалтерських балансів і облікових регістрів підприємства (Головної книги, облікових регістрів за рахунком 31).

Потім за кожний звітний період звіряються записи у регістрах синтетич­ного (Головна книга) і аналітичного обліку (облікові регістри за рахуном 31), робиться підрахунок щоденних, що­місячних і квартальних підсумків з по­стійним звірянням їх з ви­писками банку. Необхідно також установити, чи на­дані експерту всі виписки банку. Якщо на підприємстві немає окремих випи­сок, то слід отримати з банку їх засвідчені копії. У разі розбіжно­стей між облі­ковими даними підприємства та виписками банку треба з'ясувати їх причини за матеріалами установи банку.

Перевіряючи тотожність облікових даних змісту виписок з розрахункового рахунка, необхідно з'ясувати, чи всі банківські виписки надані та наскільки вони достовірні. Повноту банківсь­ких виписок з'ясовують за їхньою посторін­ковою нумерацією та переносом посторінкових підсумків. Достовірність випи­сок ви­значають за зовнішніми ознаками (реквізитами, підписами, шта­мпами банку та ін.), а за необхідності — і способом зустрічної перевірки в банку. При цьому експерт-бухгалтер не встановлює підроблень штампів та підписів.

Банк систематично контролює залишки грошових коштів на розрахунко­вих, поточних та інших рахунках, тому залишки кош­тів на початок та на кі­нець місяця, показані підприємством, як правило, відповідають залишкам виписок банку. Проте це не ви­ключає мож­ливості здійснення протягом місяця різного роду зловживань.

Під час дослідження банківських операцій вста­новлюються факти:

- розбіжність між записами по касі зданих до банку готівкових коштів та ві­дображенням цих операцій у виписках банку;

- розбіжність між записами у виписках банку сум, виданих го­тівковими кош­тами, та записами тієї самої операції по касі, а та­кож із записами на корін­цях чеків;

- необґрунтованість перерахування грошей з рахунків у банку та інші недо­ліки в порядку оплати.

Розрахункові операції мають досліджуватись у нерозривному зв'язку з пе­ревіркою інших операцій — касових, банківських, то­варних і виробничих. Це пояснюється тим, що перелічені опера­ції прямо чи посередньо впливають на розрахункові взаємовідно­сини господарських організацій. А тому експерт му­сить упевни­тись у відповідності кожної виписки банку. Особливу увагу слід звернути на обґрунтованість записів за кредитом рахунків 311 «Поточні раху­нки в національній валюті» і 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» в ко­респонденції з рахунками витрат на ви­робництво, адміністративних витрат, витрат на збут та ін.

Якщо в результаті звіряння банківських виписок, які перебу­вають на під­приємстві, і платіжних документів зі справжніми за­писами і документами, що перебувають в установі банку, буде виявлено розбіжності, то експерт зобов'я­заний зазначити у своє­му висновку справжні напрямки витрачання коштів.

Експерту треба досліджувати банківські операції за суттю й установити:

- наскільки правильно використовувались на підприємстві отримані позики та чи достовірні матеріали на їх отримання;

- чи правильно відображались в обліку і чи законно викорис­товувались отри­мані в банку розрахункові чеки;

- чи не допускалося неправильне перерахування авансів і пла­тежів за безтова­рними рахунками, а також оплата рахунків інших організацій, які не мають відношення до підприємства, що пере­віряється;

- наскільки раціональні на підприємстві, що перевіряється, форми застосову­ваних розрахунків та чи сприяють вони приско­ренню обігу коштів підприємства.

7.3. Методика експертного дослідження операцій, пов'язаних з обігом цінних паперів

Дослідження порядку обігу цінних паперів по­требує від експерта застосування значного обсягу спеціа­льних знань про емісію і обіг цінних паперів, а також про особливості оподат­кування здійснюваних з ними операцій.

Основними напрямками СБЕ операцій із цін­ними паперами є перевірка:

- бланків цінних паперів,

- наявності ліцензій,

- наявно­сті у підприємства свідоцтва про ре­єстрацію випуску акцій,

- документів про ведення реєстру власни­ків цінних паперів,

- достовірності цінних паперів,

- опе­рацій з ви­плати дивідендів.

Перевірка бланків цінних паперів.

На першому етапі експертизи необхідно провести формальну перевірку бланків цінних паперів. Такі бланки можуть виготовля­тися тільки спеціалізо­ваними відділеннями на поліграфічних під­приємствах, що мають необхідне устаткування, технологію, ма­теріали, рівень кваліфікації фахівців, умови збе­рігання, обліку і транспортування матеріалів, напівфабрикатів і готової проду­кції. Тому експерту-бухгалтеру необхідно перевірити, чи є в суб'єктів підпри­ємницької діяльності, які виготовляють чи ввозять бланки цінних паперів, від­повідна ліцензія Міністерства фінансів Украї­ни. Самостійне виготовлення бланків цінних паперів підприємст­вами і банками забороняється. Якщо в екс­перта-бухгалтера вини­кнуть будь-які сумніви відносно доброякісності дослі­джуваних бланків цінних паперів, він вправі вимагати у слідчого, прокуро­ра чи суду призначення відповідної технічної експертизи доку­ментів.

Перевірка наявності ліцензій.

Відповідно до чинного законодавства професійну діяльність на ринку цін­них паперів, у тому числі посередницьку діяльність з випуску й обігу цінних паперів, мають здійснювати юридичні та фізичні особи винятково на підставі спеціальних дозволів (ліцен­зій). Тому експерт повинен також перевірити на­явність таких лі­цензій у підприємств і громадян, які здійснювали таку профе­сій­ну діяльність із цінними паперами.

Перевірка наявності у підприємства (емітента) свідоцтва про реєстра­цію випуску акцій.

Підприємство (емітент) має право на випуск акцій тільки з моменту реєст­рації цього випуску в Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку. Тому під час перевірки операцій з емісії цінних паперів експерту необхідно перевірити наявність у підприємства свідоцтва про реєстрацію випуску акцій. Якщо під­приємство випускає привілейовані акції, то експерт-бухгалтер має перевірити, щоб сума таких акцій не перевищувала десяти відсотків статут­ного фонду акціонерного товариства. На цьому самому етапі дослідження екс­перту необхідно перевірити прави­льність поділу в обліку підприємства, що здійснює емісії акцій, номінальної вартості розповсюджених акцій і суми емі­сійного доходу, тобто суму перевищення доходів від первинної емісії власних акцій над їхньою номінальною вартістю.

Підприємства й організації можуть купувати акції, облігації, ощадні серти­фікати тільки за рахунок власних коштів. Тому екс­перт-бухгалтер має переві­рити, щоб для придбання таких цінних паперів не використовувалися кредити банків та інші позикові кошти.

Аналіз експертної практики з питань, пов'язаних з обігом цін­них паперів, свідчить, що з метою повного і всебічного вивчення обставин справи експерт-бухгалтер у процесі дослідження має виконати такі завдання:

- визначити коло операцій, що підпадають під визначення тор­гівлі цінними паперами;

- дослідити повноту й обґрунтованість відображення доходів і витрат від тор­гівлі цінними паперами;

- перевірити своєчасність відображення в податковому об­ліку валових дохо­дів і валових витрат від торгівлі цінними паперами.

Перевірка ведення реєстру власників цінних паперів.

Емітент іменних цінних паперів зобов'язаний забезпечити ве­дення реєстру власників таких паперів. Діяльність з ведення та­кого реєстру здійснює емітент або реєстратор. Якщо кількість іменних цінних паперів емітента перевищує 500 (максимальне число для самостійного ведення реєстру), емітент зобов'яза­ний доручити ведення реєстру спеціальному реєстратору через укла­дання спе­ціального договору. Причому ведення реєстру повинні здійснювати праців­ники, що мають спеціальні кваліфікаційні сертифікати Державної комісії з цінних паперів та фондового ри­нку. Тому експерт зобов'язаний перевірити по­рядок ведення ре­єстру іменних цінних паперів (наявність атестованого праців­ника чи договору з реєстратором).

Перевірка достовірності цінних паперів.

З метою встановлення достовірності пред'явлених на дослі­дження цінних паперів експерт-бухгалтер повинен перевірити повноту заповнення їх реквізи­тів.

Акція має містити такі реквізити:

- найменування цінного папера;

- найменування емітента і його місцезнаходження;

- код випуску цінного папера;

- серія і номер сертифіката;

- серія і номер акції;

- дата випуску;

- тип і категорія акції;

- номінальна вартість;

- найменування (прізвище) власника;

- розмір статутного фонду акціонерного товариства на день випуску акцій;

- термін виплати дивідендів;

- підпис керівника чи іншої уповноваженої особи;

- реквізити реєстродержателя.

Бланки цінних паперів повинні мати такі реквізити підприємс-тва-виготов­лювача:

- повне чи скорочене найменування підприємства, що вигото­вило бланки цін­них паперів, або його код;

- номер замовлення;

- дату випуску (рік і квартал).

До акції може додаватися купонний листок на виплату диві­дендів, що має містити такі дані:

- порядковий номер акції, за якою виплачуються дивіденди;

- найменування акціонерного товариства;

- рік виплати дивідендів.

Експертиза бланків цінних паперів і документів суворого об­ліку проводиться на вимогу замовника та за його рахунок.

Перевірка операцій з виплати диві­дендів.

Дивіденди - це платіж, який провадиться юридичною осо­бою на користь власників (довірених осіб власника) корпоратив­них прав, емітованих такою юридичною особою, у зв'язку з роз­поділом частини її прибутку.

До дивідендів не включаються виплати юридичної особи, пов'язані зі зво­ротним викупом акцій, часток (паїв), раніше емі­тованих такою юридичною особою.

Перевіряючи операції з виплати дивідендів, експерт-бухгалтер має вихо­дити з того, що джерелом цих виплат може бути тільки загальний прибуток акціонерного товариства.

Важливим аспектом судово-бухгалтерської експе­ртизи операцій із цінними паперами є перевірка звітності, тому, проводячи експертизу, необхідно звернути увагу на прави­льне оформлення та відповід­ність даних звітності емітентів цін­них паперів.

Питання для самоперевірки до теми №7

1. Назвіть основні об’єкти СБЕ касових операцій.

2. Назвіть методичні прийоми, яі використовуються при дослідженні каси.

3. Визначте послідовність експертного дослідження каси.

4. Назвіть характерні зловживання з готівкою.

5. Назвіть факти здовживать, які виявляються дослідженням руху грошових коштів в банку.

6. Назвіть фати, які встановлюються при дослідженні безготівкових озрахунків по суті.

7. Назвіть основні напрями дослідження операцій з цінними паперами.

8. Дайте характеристику перевірці наявності свідоцтва по реєстрацію випуску акцій.

9. Дайте характеристику дослідженню порядку ведення реєстру власників цінних паперів.

10. Дайте характеристику дослідженню операцій з виплати дивідендів.

Література: [5; 6; 7; 8; 9; 10; 11; 12]