Зародження та розвитку бухгалтерського обліку

Облік виник одночасно з появою людської цивілізації. Його розвиток зумовлений потребами життя, а саме господарською діяльністю людини. Але і сьогодні поки що невідомо, хто ж став його винахідником. Можна сказати, що розвиток бухгалтерського обліку - це продукт "багатьох рук та багатьох земель". Його історія нараховує майже шість тисяч років.

Виникнення обліку зумовлено потребами економіки і виникненням елементарної арифметики, мови та писемності. Елементи обліку присутні у найдавніших пам'ятках писемності (на згортках папірусу, плитах пірамід, х пластинах, пергаменті), які були знайдені у різних частинах світу. Це У вважати, що облік з'явився разом із писемністю. Лише з моменту, люди змогли фіксувати дані про господарство на певних зовнішніх носіях інформації, стало можливим говорити про виникнення обліку.

Не підлягає сумніву те, що початок бухгалтерії покладений фінікійцями, вавилонянами та єгиптянами, оскільки важко припустити, щоб х розвинутих торговельних відносинах, які мали Фінікія, Вавілон та Єгипет, особливо в епоху найвищого розквіту цивілізації, купці цих країн могли обходитися без обліку.

Розвиток обліку в різних країнах мав певні особливості, але його основні напрями співпадали.

Стародавній світ. Збережені звітні документи Стародавнього Єгипту свідчать про високий статус та велику повагу в давнину до облікових працівників. Облік називали таємницею богів, в яку посвячували. Так, "головний бухгалтер" гарему фараона - Неферхотеп досяг великої поваги. Про таких, як він, писали: "Тонкий розумом, терпимий серцем, радіється праведними справами, повертається спиною до несправедливості", що свідчить не лише про наявність професійних знань, але і про його позитивні риси характеру. Адже ще за глибокої давнини знали про те, які наслідки може мати нечесність бухгалтера, тому цінували обліковця і за моральні якості.

Придворні обліковці фараонів називалися писарями. Для того, щоб стати писарем необхідно було пройти курс навчання в особливій школі під керівництвом жреців, які мали право на той час навчати. Навчання починалося з п'яти років та продовжувалося 12 років з використанням навчальних посібників(папірусів). Програма викладання рахівництва в школах підготовки писарів була досить об'ємною, тому ті, хто закінчив школу підготовки писарів, могли обрати будь-яку професію відповідно до своїх здібностей: жреця,воєначальника, писаря, збирача податків, інженера, архітектора тощо. Для отримання посади писаря або рахівника вимагалася значна підготовка, що, без сумніву, свідчить про те велике значення, яке надавали у Стародавньому Єгипті цим професіям. Писарі були зайняті обліком зерна, їжі, розподілом врожаю, податків і майна, а також: контролем за правильністю цих операцій. Вони суворо відповідали за свої дії. Якщо їх запідозрили в махінаціях, вони відлучалися від роботи та переводилися у розряд землеробів.

Єгиптяни та вавілоняни першими використовували писемність для запису облікової інформації, а саме для запису врожаїв зерна і поголів'я худоби.

Історик Віл Дюрапт відмітив, що писемність, схоже, виникла як продукт і засіб торгівлі. Вона початково слугувала для потреб бухгалтерського обліку, який став необхідним із розширенням міст і розвитком храмів.

Практика застосування цифр для здійснення елементарних арифметичних операцій така ж давня, як і мистецтво писемності. Однак слово "арифметика" в нашому розумінні не використовувалося. Греки розрізняли теорію чисел і мистецтво обчислення. Для першого поняття вони застосовували термін "математика", який, на їх думку, потребував глибокого, філософського розуміння. Для другого поняття використовувався термін ''логістика", що означав облік. Греки були впевнені, що ті, хто править містами, мають бути майстрами логістики, оскільки вона допомагає обдумати їх дії, перекладаючи їх на мову цифр.

З появою особистого майна - домашніх тварин, землі, бушелів пшениці тощо - математика зробила гігантський крок вперед. Майно почало оподатковуватися. Ватажок, керівник або цар вважали за необхідне знати: скільки майна кожного виду обкладається податками. Позначення майна за допомогою ієрогліфів здавалося занадто громіздким. Система числення була представлена рисунком, лініями і крапками, що наносилися на глиняні таблички. З часом замість набору символів одних - для корів, інших - для бушелів пшениці став використовуватись єдиний набір символів для всіх об'єктів, тобто цифри. Це було першим кроком до елементарних математичних операцій.

На відміну від більшості інших культур, греки рахували і писали зліва направо. Вони також виконували записи по горизонталі та вертикалі. З часом і ця система стала незручною для проведення елементарних обчислень, внаслідок чого з'явилася необхідність в механічному засобі, яким стали рахівниці. Окрім рахівниць, греки застосовували і таблицю множення, знання якої вважалося обов'язковим.

Система числення з початку використовувалася в обліку для вираження економічних операцій в якісному або у вартісному вираженні. Назріла необхідність введення стандарту вимірювання для того, щоб ті, хто приймають участь в операціях, мали змогу порівняти вартість предметів, що обмінюються. Для задоволення цих потреб греки винайшли чеканку та системи міри і ваги.

В епоху Гомера (800 р. до н.е.) чеканні гроші ще не існували. В той час усі мінові операції проводилися у формі бартерних договорів. Але бартер мав значний недолік: потрібно було знайти особу, зацікавлену в запропонованому товарі або послузі та запропонувати в обмін необхідний товар або послугу. Ці та інші проблеми призвели до виникнення різних мір обміну, першими з яких стали інструменти і зброя, мушлі, шкури тварин, метал у злитках або дроті, сіль, перець (в Росії - хутро).

Отже, на початковому етапі розвитку обліку фіксувалися лише залишки матеріальних цінностей на певних носіях, в якості яких застосовували свитки папірусу, довжиною 4-5 м., шириною 20-25 см (Стародавній Єгипет), глиняні таблички і черепки (Асирія (Персія) та Вавілон) тощо.

Існують численні свідчення ведення облікових записів під час створення Олександром Македонським однієї з величних імперій далекі часи єгипетські землевласники платили податок використання води Нілу для зрошування полів, засіяних зерном та льоном. Збирачі податків малювали ієрогліфи зерна та льоном. на стінах будинків землевласників, що засвідчувало сплату податків.

На думку археологів, глиняні знаки, виявлені в значній кількості в Месопотамії, слугували також для підтвердження отримання податків.

В Індії для обліку використовувалися горнятка та камінчики. Перші були "обліковими регістрами", другі - "первинними документами". Кожне таке горнятко призначалося для окремого об'єкту та було своєрідноюкартотекою з рознесення даних по рахунках

Особливості матеріальних носіїв впливали на структуру облікових регістрів і організацію самих записів. Так, використання папірусу і пергаменту призвело до виникнення обліку на "вільних листах", глиняних таблицях і черенках - "карток", а розповсюдження паперу надовго зробило книгу головним видом облікових регістрів. З їх допомогою здійснювався облік усієї власності, яка знаходилася у господарстві, в натуральних вимірниках, що зумовило виникнення Інвентарів, описів, різних списків.

Документи часто складали у двох або трьох примірниках, а записи розділяли на чорнові та чистові.

Отже, у Стародавньому Єгипті у II тис. до н.е. на папірусах вже не просто вівся опис залишків, а й фіксувалася кожна дія. Мета обліку полягала у перевірці достовірності отримання та видачі матеріальних цінностей. Відпуск матеріальних цінностей оформлювався трьома особами на основі документу з резолюцією уповноваженої особи: "підлягає видачі". Одна людина відмічала на папірусі кількість цінностей, призначених для відпуску, друга - фактичний відпуск, а третя - здійснювала відмітки про виявлені відхилення. Так, по закінченні робочого дня складалися звіти, які відображали-рух цінностей у розрізі їх найменувань.

У Вавилоні у XVIII ст. до н.е. закони Хамурапі передбачали, що передача грошей без розписки (документального підтвердження) вважалася недійсною. А використання карток з м'якої та вологої глини дозволяло відразу ж витирати помилкові записи. При знищенні "документів" глиняні картки просто розбивали.

Облікові документи вважалися цінністю. Вони датувалися "цього року "наступного року" та зберігалися у спеціальних сховищах, у ящиках кошиках, які зав'язувалися шнурами або пасками і опечатувалися. На глиняних ярликах з відтиском печатки вказувалось їм я відповідальної особи, найменування об'єктів, зазначених у документах.

З часом "облікові робітники" помітили, що речі, які входили до інвентарю, можуть мати як індивідуальні ознаки (скот, рослина), що відносно легко описати, так і родові ознаки, які дозволяли групувати їх за єдиною ознакою, наприклад, гроші. Це визначило виникнення умовних облікових одиниць виміру. У Давньому Вавилоні з'явилися "умовна цеглина" та "людино-день". Для обліку застосовувався спеціальний термін "кар", який означав кількість матеріальних цінностей, що дорівнювала вартості одного сикля срібла.

Початок сучасному обліку було покладено в Лідії - батьківщині легендарного Креза (вислів "багатий як Крез" до нашого часу означає нечисленне багатство). Пожвавлена торгівля між містами викликала у торговців необхідність при переїзді розмінювати одні гроші на інші (іншої системи та курсу). Це сприяло виникненню банків і банкірів. Спочатку з'явились прості міняйли. Вони мали свої столи (на грецькій - "трапези") в найбільш людному місці, перевіряли монети і обмінювали їх за визначеним курсом за плату (алаге). їх так і називали - трапезник (буквально - чоловік за столом). Трапези вперше згадуються в літературі в 520 р. до н.е. В Афінах у IV ст. до н.е. нараховувалось 23 трапезника, а по всій Греції відомо 33 міста, де були трапези.

Під час розкопок у Сакарі (на місці Мемфісу - столиці Стародавнього Єгипту в XXVIII - XXIII ст. до н.е.) знайшли рахунок, написаний грецькою литою на шматку тканини, що відноситься до IV ст. до н.е. У ньому зафіксовані витрати групи греків, які мандрували Єгиптом. У рахунку дано перелік витрат із зазначенням платежів та сум, а також використаний термін "має". Про застосування даного терміну вже в II ст. до н.е. свідчить прибутково-видаткова книга еліністичного Єгипту (після завоювання його греками). Він застосовувався в значенні "залишок внеску" клієнта в банку.

Завдяки грекам в Єгипті, а потім і в Стародавньому Римі з'явилися банки і пов'язана з ними термінологія. У Стародавньому Римі банківський облік включав два види записів - у книзі банкіра з рахунками клієнтів і прибутково-видатковій книзі грошових засобів. Прибутково-видатковий облік до того часу вже існував не одне тисячоліття. А ось рахунки клієнтів "раціо" з позицій банкіра набули іншого позначення: не надходження та витрачання, а дебет і кредит. Дебет перекладається - "він винний", а кредит - "він має". Самі клієнти та банкіри ставали дебіторами (боржниками) та

кредиторами (вірителями). Ця зміна виявилася вирішальною для розвитку бухгалтерського обліку.

Латинське слово "кредит" стало бухгалтерським терміном, та перейшло від Риму до середньовічної Італії, від неї - до Європи, згодом - в інші країни а за часів Петра І - і в Росію.

Середньовіччя. Розвиток обліку в період раннього Середньовіччя був уповільненим. Розпад греко-римської культури, навала дрєвньогерманських племен вандалів і варварів привели економіку в занепад. У цей час переважало натуральне сільське господарство, слабко розвинута торгівля й обмін, що негативно позначилося на розвитку обліку. Однак професія подорожуючих писарів, які складали звіти за плату, набула розвитку.

Відносно повний облік у цей час застосовувався в церквах і монастирях, де були зосереджені майнові цінності. У цей період в Англії, наприклад, облік вели у вигляді Книги кадастру, де відображався опис майна, землі, худоби тощо.

На розвиток обліку значно вплинули такі події, як винахід трикутного вітрила та відкриття Христофором Колумбом берегів Америки. З відкриттям Нового Світу і нових торговельних шляхів центр комерції перемістився в Іспанію та Португалію, а потім в Антверпен і Нідерланди. З пожвавленням торгівлі облік почав розвиватися дуже швидкими темпами.

В епоху Середньовіччя почалася наукова розробка бухгалтерського обліку. В його становленні як науки, значну роль відіграли дві перші книги, в яких відображені перші облікові прийоми ведення бухгалтерського обліку.

Отже, перша книга з бухгалтерського обліку - "Про торгівлю та досконалого купця", написана Венедикто Котрулі у 1458 р. В цій книзі є глава "Про купецьку бухгалтерію", де автор розглядав бухгалтерський облік як знаряддя управління окремими підприємствами. Однак вона вийшла в світ лише через 115 років (1573 р.).

Італійський монах Лука Пачолі зміг узагальнити свій багаторічний досвід та написати першу друковану теоретичну працю з бухгалтерського обліку, що вийшла в світ 10-го листопада 1494 р. у Венеції і мала назву "Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita" - "Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відношення", одним і розділів якої був "Трактат про рахунки і записи". У цій роботі був викладений особливий венеціанський спосіб ведення подвійної бухгалтері торговельних і кредитних операцій середньовічних купців. Протягом 500 років видатні ідеї Луки Пачолі здійснювали і все ще здійснюють вплив на розвиток бухгалтерського обліку.

Відомий німецький філософ Оскар Шпенглер вважає, що три великих людини - Христофор Колумб (1451-1506рр.), Миколай Копєрнік (1473-1543рр.) та Лука Пачолі (1445-1517рр.) -змінили світ.

З епохою Відродження пов'язують виникнення терміну "бухгалтер". Першою посадовою особою, яка у 1498 р. отримала це звання, був Христофор Штехер, діловод інсбрукської облікової палати. 14 лютого імператор МаксимілІан оголосив: "Призначаємо в наше казначейство для ведення книги вірного та присяжного писаря, з назвою "бухгалтер", яким має бути Христофор Штехер, і до нього помічника, на ім'я Ульріх Мерлігер, який, за відсутності казначея, повинен заступати на його місце за усіма справами".

У міському довіднику Единбургу за 1773 р. нараховувалося сім бухгалтерів. До початку XIX ст. у всіх довідниках великих міст Англії та Шотландії їх було вже більше п'ятдесяти.

Переродження облікового ремесла в науку відбувалося протягом II пол. XIX - поч. XX ст. Цей період характеризується формуванням світових бухгалтерських шкіл в різних країнах (італійської, німецької, англо-американської, французької, російської шкіл).

Розвиток обліку на українських та російських землях. Формування вУкраїні національної бухгалтерської школи відбувалося в нерозривному зв'язку з російською. І лише з набуттям Україною незалежності її розвиток став на самостійний шлях.

У Київській Русі облік почав розвиватися ще в IX ст. З часом вдосконалювалась грошова система. Як вартісний вимірник використовували спочатку куни, згодом - гривні.

Спочатку в Київській Русі, а пізніше і в Галицько-Волинському князівстві, здійснювалася відповідна підготовка людей, які займалися писарською роботою і, зокрема, обліком. У цей же час облік широко використовувався князями, боярами, монастирями та церквами у вигляді прибутково-видаткових книг.

У монастирях велася досить різноманітна господарська робота. Саме в них, під впливом візантійської наукової думки, зародилися ідеї майбутньої української бухгалтерії.

Козацтво, яке виникло наприкінці XV ст., відіграло досить значну роль в економічному житті тогочасної України. Особливості обліку Запорізької Січі були зумовлені специфікою ведення господарства, способом життя та суспільного ладу.

Військо Запорізьке мало багато джерел доходів: військова здобич, зовнішня та внутрішня торгівля, плата за перевезення, "подимний податок", королівська (пізніше царська та гетьманська) платня грошима і натурою та розподіл між куренями рибних І звіриних ловів, сіножатей. Запорізька Січ мала торговельні відносини з Росією, Кримом і Польщею. Все це вимагало добре організованого обліку.

У Запорізькій Січі облік всього майна, доходів і витрат вів скарбник січового скарбу (шафар) та його апарат. До апарату входили: два шафари, два підшафарія та кантаржей (хранитель мір і ваги). Скарбник і його підлеглі вели облік доходів і видатків у спеціальних книгах чорнилом, з використанням гусячого пера. Окремо велась книга обліку касових операцій і матеріальних цінностей. В ужинних та обмолотних книгах відображався врожай. Списання продуктів відображалося записами у спеціальній "столовій книзі". Завершальною стадією облікових робіт був процес складання звіту кошовому отаману та Козацькій Раді.

У період царювання Петра І було прийнято Приказ Облікових справ, за яким потрібно було вести облік коштів і контролювати державні фінанси. У цей же період Петром І було введено в армії посаду присяжного бухгалтера, в обов'язки" якого входило розслідування справ, пов'язаних з майновими суперечками.

Бурхливого розвитку бухгалтерський облік набув у Росії у XIX ст., тобто в період розвитку промисловості та торгівлі. З 1888 р. в Петербурзі почав видаватися журнал "Счетоводство", на сторінках якого висвітлювався досвід вітчизняної і закордонної теорії та практики ведення обліку.

З середини XIX ст. на українських землях здійснюється регламентація ведення бухгалтерських книг, стандартизація їх форми і порядку використання, узаконюється застосування української мови для ведення облікового процесу.

До 1917 р. обов'язки бухгалтера полягали у виконанні ним суто розрахункових функцій. У період планової економіки ці положення зазнали незначних змін: облікові працівники різних рівнів займалися відображенням господарських операцій в облікових регістрах і заповненням форм звітності.

Отже, до середини XX ст. бухгалтерська професія зводилася до виконання простих облікових процедур, механічного відображення вартісних характеристик господарських операцій, послідовного групування та деталізації даних бухгалтерського обліку відповідно до правил, встановлених нормативними документами. Це зумовлювало невисокі вимоги до кваліфікації та професійного досвіду бухгалтерів: на тому етапі розвитку бухгалтерського обліку для бухгалтера достатньо було знати чотири арифметичні дії та загальні вимоги до заповнення найпростіших облікових регістрів.

До 90-х рр. XX ст. бухгалтерів називали "державними контролерами". Праця бухгалтера не оцінювалася належним чином. Вона вважалася малопрестижною та низькооплачуваною. Облікова професія не приваблювала молодих людей, 3 усіх економічних спеціальностей вищих навчальних закладів на облікову був найнижчий конкурс. Навіть дипломовані спеціалісти з обліку прагнули уникати роботи в бухгалтерії.

У зв'язку з розвитком і ускладненням процесів виробництва й управління постійно підвищувалися вимоги до рівня кваліфікації та складності знань бухгалтерських працівників. Зокрема, для правильного відображення в обліку даних про структуру виробничих витрат, стан розрахунків із дебіторами та кредиторами, процесів формування та використання прибутку бухгалтер повинен володіти знаннями щодо технології виробництва, орієнтуватися в основах права (для забезпечення правильності розрахунків з юридичної точки зору), а також знати механізм управління різними видами ресурсів.

На сучасному етапі, з появою обчислювальної техніки, можливості облікових працівників все більше розширюються. Тепер вони займаються не тільки власне обліком, але й беруть участь у плануванні діяльності підприємства, прийнятті управлінських рішень та контролі за їх виконанням.

В умовах переходу до ринкових відносин професія бухгалтера перетворюється на досить престижну та порівняно високооплачувану. Значно підвищується роль і відповідальність бухгалтера у забезпеченні Інформаційних потреб управління, зростає значення професіоналізму, майстерності.

Національна бухгалтерська школа в Україні була започаткована професором М.П. Німчиновим у 60-х роках XX ст. Багато праць українських вчених було присвячено науковим дослідженням у сбе бухгалтерського обліку. Серед них - монографія відомого науковця І.В. Малишева "Теория двойственности отражения хозяйственньгх фактов в бухгалтерском учете" (1971 р.).

Видатними представниками національної бухгалтерської школи є корифеї бухгалтерської справи: М.Т. Білуха, О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець Б,І. Валуєв, А.М. Герасимович, С.Ф. Голов, М.Я. Дем'яненко, В.П. Завгородній, Є.В. Калюга, І.І. Каракоз, Л.М. Кіндрацька, Г.Г. Кірейцев, Т.М. Ковальчук, Я.Д. Крупка, А.М. Кузьмінський, Ю.А. Кузьмінський, М.В. Кужельний, В.Г. Лінник, І.В. Малишев, Л.В. Нападовська, Ю.І. Осадчий, Л.О. Примостка, М.С. Пушкар, В.С. Рудницький, М.Т. Саблук, В.К. Савчук, З.М. Соколовська, В.В. Сопко, Л.К. Сук, Н.М. Ткаченко, П.Я. Хомин, М.Г. Чумаченко, В.Г. Швець, В.О. Шевчук.

Сьогодні українська наукова бухгалтерська думка представлена регіональними науковими школами: Київська (столична) школа, Житомирська шкода, Львівська школа, Тернопільська школа, Луганська школа, Харківська та Одеська школи.