Оценки стоимости запасов и полученной прибыли

Для определения себестоимости произведенной продукции и полученной прибыли необходимо различать входящие и истекшие затраты.

Входящие затраты – это приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые должны принести доход в будущем. В балансе они регистрируются как активы.

К истекшим затратам относятся израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. При исчислении прибыли и оценки активов предприятия важно учитывать различие между входящими и истекшими затратами (рисунок 2.1).

Рисунок 2.1 — Группировка затрат на входящие и истекшие

Прямые и косвенные.

К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» и их можно отнести непосредственно на определенное изделие.

Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из каких-либо материалов. Основные материалы – это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие.

В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Например, гвозди в мебели, болты в автомобилях и т.п. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним – косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда включают в себя все расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными расходами на оплату труда. Например, оплата труда таких рабочих, как механики, контролеры. Такие расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

Косвенные затраты (общепроизводственные) – это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. Они учитываются по дебету счета 25 «Общепроизводственные затраты» и распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

Основные затраты обусловлены самой технологией производства и непосредственно связаны с изготовлением продукции. К ним относятся затраты на сырье и материалы, технологическое топливо и электроэнергию, затраты труда основных производственных рабочих и др.

Накладные затраты – это расходы, связанные с организацией, управлением и обслуживанием процесса производства. К ним относятся общехозяйственные, общепроизводственные и коммерческие расходы.

Входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические и затраты периода).

Производственные затраты – это материализованные затраты, состоящие из трех элементов:

прямые материальные затраты;

прямые затраты на оплату труда;

общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции на складе. В управленческом учете их часто называют запасоемкими.

Периодические затраты – это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Эти затраты называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые - расходы по управлению предприятием.

Одноэлементные и комплексные затраты.

Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов (общепроизводственные расходы).

Классификация производственных затрат для принятия управленческих решений и планирования

Для принятия решения и планирования различают постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты.

Выделение в экономической литературе переменных и постоянных затрат обусловлено различной их зависимостью от объема производства. Такое деление заложено в основу расчетов критической точки объемов производства, зоны безопасности, конкурентоспособности, ассортимента продукции, выбора экономической политики предприятия. Переменные расходы возрастают или уменьшаются пропорционально объему продукции, т. е. зависят от деловой активности предприятия.

Совокупные переменные затраты изменяются прямо пропорционально объему производственной деятельности, а переменные затраты на единицу продукции являются величиной постоянной. Примером переменных производственных затрат могут служить прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда (сдельная оплата), затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем.

Постоянные затраты остаются неизменными для различных масштабов производства за определенный период времени. Постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются с увеличением объема производства. Примерами таким затрат являются амортизационные отчисления, заработная плата, выплачиваемая руководителям, арендная плата и т. п.

Выделяют также полупеременные и полупостоянные затраты. В них включаются как постоянные, так и переменные компоненты. Например, затраты на материально-техническое обеспечение являются полупеременными, состоящими из запланированных (постоянных) затрат на материально-техническое обеспечение, осуществляемое при любом объеме производства, и переменных затрат, которые находятся в непосредственной зависимости от объема производства.

При установлении различия между постоянными и переменными затратами необходимо принимать во внимание рассматриваемый период времени. Для сравнительно длительного периода времени практически все затраты будут переменными.

Для более короткого периода времени затраты будут постоянными или переменными в зависимости от изменений производства. Чем короче период времени, тем больше вероятность того, что какие либо определенные затраты будут постоянными.

Релевантные и иррелевантные затраты. Принятие того или иного решения, направленного на увеличение объема реализации и суммы прибыли, требует определенных расходов. При выработке решения необходимо выяснить, какие расходы и доходы имеют отношение к данному решению, а какие нет. Те расходы и доходы, которые изменяются в связи с принятием решения, принимаются в расчет, и называются релевантными, а те расходы, которые не зависят от принимаемых решений и не принимаются в расчет и называются иррелевантными.

Пример: Предприятию следует принять решение о том, производить ли запасные части самим или закупать у поставщика. Отпускная цена поставщика составляет 16800 р. за штуку. Расчетная себестоимость по предварительной калькуляции составила 18200 р. за штуку. Из них материалы составляют 11000 р., заработная плата с отчислениями 4000 р., общехозяйственные расходы 1800 р. Если сравнивать расчетную себестоимость с отпускной ценой поставщика, то выгоднее будет покупать запасные части. Но если рассматривать расходы общехозяйственные как иррелевантные и не принимать их в расчет при принятии управленческих решений (поскольку эти расходы не зависят от того, будем ли мы или нет производить данные запасные части), то релевантные расходы будут составлять 18200 – 1800 = 16400 р. за штуку, что ниже отпускной цены поставщика и предварительной выгоды производства запасных частей на своем предприятии.

Рассмотрим несколько примеров использования релевантных затрат и доходов в управленческом учете. Допустим, руководству плодоовощного консервного завода необходимо решить вопрос относительно изготовления 10 тыс. деревянных ящиков для упаковки своей продукции собственными силами или приобретения их у внешнего поставщика. Расчетные затраты на изготовление одного ящика непосредственно на плодовоовощном консервном заводе определились в размере 27,3 тыс. р., однако деревообрабатывающий комбинат предлагает такую деревянную тару по цене 23,3 тыс. р. за единицу. Если не проанализировать детально релевантные затраты и доходы, то можно сделать вывод о целесообразности приобретения тары у внешнего поставщика, так как в последнем случае она является более дешевой. Но значительная величина затрат будет понесена предприятием независимо от того, закупит оно эту тару у деревообрабатывающего комбината или изготовит собственными силами. Такие затраты и будут иррелевантными.

Определяя релевантность можно определить, что некоторые затраты релевантные в одном случае и иррелевантные — в других. Допустим, на данном предприятии за изготовление одного ящика установлена расценка на оплату труда с учетом отчислений от фонда оплаты труда в размере 7803 р., потому за весь объем работы необходимо выплатить:

7803 × 10000 = 78030 тыс. р.

Данная сумма будет являться релевантной только в том случае, если предприятие временно наймет дополнительную рабочую силу для изготовления деревянной тары.

Однако поскольку плодовоовощное консервное производство является сезонным, то между сезонами переработки овощей и фруктов предприятие имеет временный излишек рабочей силы, которая и будет использована для изготовления деревянной тары. Допустим, что из необходимых 15300 часов на изготовление указанного количества деревянной тары 80% можно обеспечить за счет более рационального использования трудового часа постоянных рабочих предприятия, которые в межсезонный период переработки овощей и фруктов недостаточно загружены. Если этих рабочих не занять иной работой, в данном случае изготовлением ящиков, то по расчетам, исходя из установленных тарифных ставок и принятого порядка оплаты простоев, предприятие должно будет заплатить с учетом начислений на заработную плату 40238 тыс. р. В результате величина релевантных затрат, которая зависит от принятого решения, составит:

78030 – 40238 = 37792 тыс. р.,

а 40238 тыс. р. будут иррелевантными затратами.

Иррелевантной будет также и часть затрат на материалы. Допустим, предприятие имеет годный для производства тары материал, полученный в результате разборки непригодной для дальнейшего использования тары. Если, например, для изготовления указанного количества деревянных ящиков необходимо 100 м³ тароматериалов, которые можно приобрести по цене, допустим, 1560 тыс. р. за 1 м³, то при необходимости полной их закупки предприятию необходимо затратить:

1560 × 100 = 156000 тыс. р.

Однако руководство предполагает 10% потребности в тароматериалах покрыть за счет тарной дощечки, полученной от разборки не подлежащей ремонту тары, которую, если не использовать на изготовление новых ящиков, можно реализовать по цене 841 тыс. р. за 1 м³.

Исходя из этих данных релевантные затраты по материалам при принятии решения об изготовлении деревянной тары собственными силами можно определить следующим образом:

1) количество тароматериалов, полученных от разборки не подлежащей ремонту тары:

100 × 10 : 100 = 10 м³;

2) стоимость тароматериалов, полученных от разборки не подлежащей ремонту тары:

1560 × 10 = 15600 тыс. р.;

3) выручка от реализации полученной тарной дощечки:

841 × 10 = 8410 тыс. р.;

4) упущенная выгода от реализации полученных тарных материалов по более низкой цене:

15600 – 8410 = 7190 тыс. р.

В случае, когда будет принято решение приобрести тару у внешнего поставщика, кроме стоимости тары по рассчитанной цене приобретения на сумму 199500 тыс. р. (13,3 × 15000) и релевантных затрат по оплате труда, вместе с начислениями на заработную плату необходимо учесть и упущенную выгоду от реализации полученных тарных материалов по более низкой цене, которая определится следующим образом:

1) стоимость материалов, полученных от разборки не подлежащих ремонту ящиков:

156000 × 10 : 100 = 15600 тыс. р.;

2) релевантный затраты по статье «Материалы»:

156000 – 15600 = 140400 тыс. р.

Относительно общепроизводственных затрат можно сказать следующее. Если предприятие имеет собственный тарный цех, то определенную сумму общепроизводственных затрат оно будет нести независимо от того, каким образом будут удовлетворяться потребности в деревянных ящиках.

Допустим, постоянные затраты тарного цеха составляют 44800 тыс. р. в год и распределяются между видами изготавливаемой продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих цеха. На долю оплаты труда за изготовление указанных деревянных ящиков приходится 38% заработной платы производственных рабочих тарного цеха, что позволяет определить величину иррелевантных общепроизводственных рабочих в размере:

44800 × 38 : 100 = 17024 тыс. р.

При принятии отрицательного решения относительно изготовления ящиков на собственном предприятии эта сумма будет израсходована предприятием, однако отнесена на себестоимость иных видов продукции. Переменные общепроизводственные затраты тарного цеха, обусловленные увеличением объема производства тары, например, дополнительный расход электроэнергии, прочих материальных ценностей, составят, допустим, 12431 тыс. р., которые необходимо отнести к релевантным и принять во внимание при принятии решения. Однако в расчет себестоимости тары общепроизводственные затраты будут включены в сумме:

12431 + 17024 = 29455 тыс. р.

Сказанное в полной мере относится и к общепроизводственным затратам, которые не изменяются под влиянием увеличения объема производства тарного цеха, однако величина их в себестоимости прочих видов продукции уменьшится за счет отнесения определенной доли на себестоимость деревянных ящиков. Если сметная величина общепроизводственных затрат составит 423240 тыс. р., а доля заработной платы рабочих, занятых изготовление деревянных ящиков, в общей величине заработной платы всех производственных рабочих — 2,3%, то иррелевантная величина общехозяйственных затрат в себестоимости деревянных ящиков составит:

423240 × 2,3 : 100 = 9735 тыс. р.

Если обобщить сделанные расчеты в таблице 2.3, то можно сделать вывод о нецелесообразности закупки тары на деревообрабатывающем комбинате, поскольку релевантные затраты в расчете на один ящик составят только 19,1 тыс. р., а при закупке у внешнего поставщика совокупная величина затрат на одну единицу тары составит 31,0 тыс. р. при закупочной цене 27,3 тыс. р.

Таблица 2.3 —Сравниваемые показатели о затратах плодовоовощного