Понятие существенности в аудите

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» под существенностью понимается: «...степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности, на основании ее данных, делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».

Следовательно, аудитор не должен проверять бухгалтерскую отчетность организации в полном объеме и выражать свое мнение, оценивать нарушения с абсолютной степенью точности (в отличие от ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый объем документов, хозяйственных операций за отчетный период, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах. Итоговые последствия выявленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно привести лишь в оценочном выражении (нет надобности в 100%-ной точности результатов аудиторской проверки).

Аудиторская организация в процессе проведения аудита обязана оценивать существенность информации и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. Существенность служит критерием, позволяющим судить о влиянии обнаруженных искажений на финансовую отчетность экономического субъекта.

Пример. В рамках аудита проводится проверка обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции. Общая сумма затрат за проверяемый период составляет 1 200 000 руб. В ходе проверки выявлено необоснованное отнесение затрат на себестоимость на общую сумму 1500 руб. по авансовым отчетам. Является ли это существенным? Найдем отношение: 1500:1 200 000 х 100% = 0,125%. На первый взгляд, такое нарушение можно считать несущественным. Однако мы не знаем, к примеру, объема выборки. Пусть аудитор проверил документов на сумму 25 000 руб. Изменится ли ответ? Найдем отношение: 1500 : 25 000 х 100% = 6%. Это уже много.

Если соотнести эту цифру с общим объемом затрат, то получим, что общий объем нарушений составит: 1 200 000 х 6% : 100% = 72 000 руб. Однако с абсолютной точностью аудитор не может утверждать, что объем нарушений по всей генеральной совокупности будет равен 72 000 руб. Аудитором дается лишь возможная оценка последствий такому нарушению.

В условие задачи внесем еще одно уточнение, а именно: определим характер выявленного нарушения. При проверке было установлено, что данная сумма была присвоена материально ответственным лицом (к авансовому отчету в оправдание произведенных им расходов были приложены фиктивные или подложные документы). В этом случае такое нарушение, независимо от суммы, всегда будет существенным. Хищение денежных средств, подлог документов относятся к экономическим преступлениям, ответственность за совершение которых предусмотрена Уголовным кодексом РФ.

Из приведенного примера следует, что существенность в аудите характеризуется двумя сторонами:

– количественной (определяется общей суммой нарушений, объемом выборочной и генеральной совокупности);

– качественной (учитываются иные факторы, которые делают информацию существенной или несущественной, независимо от суммы нарушений).

С качественной стороны аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных и финансовых операции от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. Таким образом, аудитору необходимо рассмотреть существенность вопроса от контекста, в котором он поставлен. Например, статью доходов можно рассмотреть для оценки существенности с качественной стороны относительно общего обзора финансовой отчетности: целого, от которого она составляет часть; других статей; соответствующей суммы за предыдущие годы. Можно выделить следующие факторы при оценке существенности:

– абсолютная величина ошибки;

– относительная величина ошибки;

– содержание статьи отчетности;

– конкретные условия;

– неопределенность;

– кумулятивный эффект.

С количественной стороны аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень существенности.

В соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» примерами качественных искажений являются:

– недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

– отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности возможны различные уровни существенности. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотипных операций и раскрытия информации.

Аудитору необходимо использовать существенность для оценки совокупности неисправленных искажений и их влияния на степень достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Совокупность неисправленных искажений в соответствии с Федеральным ПСАД № 4 включает:

1) конкретные искажения, выявленные аудитором;

2) результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

3) наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

В случае, когда искажения могут оказаться существенными, аудитору необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства проверяемой организации внесения поправок в финансовую отчетность. При отказе руководства вносить изменения, аудитору необходимо проанализировать результаты проведенных дополнительных аудиторских процедур. Если дополнительные аудиторские процедуры свидетельствуют о существенности искажений, то аудитору необходимо рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.

При определении приемлемого уровня искажений в финансовой отчетности руководствуются следующим:

1) если обнаруженные искажения по своей величине равны или превышают уровень существенности, есть все основания полагать, что финансовая отчетность экономического субъекта проверяемой организации недостоверна;

2) если обнаруженные искажения не превышают уровень существенности, то есть основания полагать, что финансовая отчетность достоверна и данные искажения не влияют на достоверность этой отчетности.

Следует сразу заметить, что в данном случае речь идет о сумме всех обнаруженных искажений, так как каждое обнаруженное искажение само по себе может не превышать уровня существенности, но в сумме они способны повлиять на достоверность проверяемой финансовой отчетности.

Также уровень существенности необходимо принимать во внимание при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений.

Каким образом можно оценить объем аудиторских процедур? Необходимо помнить, что существует вероятность того, что далеко не все ошибки будут выявлены во время аудита. Некоторая часть ошибок в финансовой отчетности все-таки останется необнаруженной после проведения всех аудиторских процедур. Поэтому необходимо спланировать процедуры таким образом, чтобы даже если искажения и превысят уровень существенности, сохранилась бы относительно низкая вероятность того, что они не будут обнаружены. Как несложно догадаться, ошибки, превышающие уровень существенности, могут возникнуть при проверке тех статей финансовой отчетности, остаток по которым также превышает уровень существенности. Это означает, что при проведении аудиторской проверки этим статьям следует уделить особое внимание.

Все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень существенности, должны быть представлены в письме-рекомендации руководству экономического субъекта в виде исправительных проводок. Оценка последствий обнаруженных искажений выражается в оценке того, насколько сильно изменится финансовая отчетность проверяемой организации при внесении в нее исправительных проводок.

Таким образом, нахождение уровня существенности необходимо в трех основных случаях:

1) при определении конкретного перечня аудиторских процедур, времени на их осуществление, степени проверки (сплошная, выборочная), т.е. в ходе планирования аудита;

2) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур, т.е. осуществления самой проверки;

3) при оценке результатов проверки и оценке влияния выявленных нарушений на выражение мнения о достоверности отчетности, т.е. в ходе подготовки аудиторского заключения.