Понимание деятельности экономического субъекта

(предплановая подготовка)

До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна ознакомиться в достаточной мере с деятельностью аудируемого лица. Это необходимо, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые аудируемым лицом, методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Требования, предъявляемые к аудиторской фирме в вопросах получения знаний о деятельности проверяемого клиента, регулируются ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

На предварительном этапе (этапе предплановой подготовки) устанавливается контакт с клиентом. При этом клиент самостоятельно выбирает аудиторскую фирму для проведения аудиторской проверки.

Основными критериями выбора аудиторской фирмы являются:

– рекомендации деловых партнеров, вышестоящих организаций, реклама;

– наличие лицензии;

– опыт работы фирмы на рынке аудиторских услуг;

– ответственность фирмы и гарантии качества аудита;

– уровень цен на предоставляемые услуги;

– сроки исполнения работ и т.д.

Выбрав аудиторскую фирму, заинтересованная в получении аудиторских услуг организация составляет и направляет ей официальное именное письмо-предложение о проведении аудита. В письме должно быть указано полное наименование предприятия, его основные характеристики (дата и номер государственной регистрации, состав учредителей и участников, юридический и фактический адреса, размер уставного капитала, виды деятельности и др.). Согласно ст. 435 ГК РФ такое официальное предложение называется офертой.

Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора. Оферта связывает направившее ее лицо с адресатом (аудиторской фирмой или аудитором) с момента ее получения адресатом.

Аудитор, рассмотрев полученное предложение и в случае согласия, направляет экономическому субъекту письмо о проведении аудита для документального подтверждения согласия на проведение аудита и разъяснения его условий. Для разовых соглашений между аудитором и экономическим субъектом письмо-обязательство является офертой. Письменное подтверждение экономическим субъектом своего согласия на условия письма о проведении аудита является акцептом.

Письмо о проведении аудита – документ, регламентирующий обязательства и ответственность экономического субъекта – клиента и аудитора (аудиторской фирмы) на этапе заключения соглашения о проведение аудиторской проверки. Порядок составления и представления письма определяет федеральный стандарт аудита №12 «Согласование условий проведения аудита». Письмо о проведении аудита может содержать обязательные указания и дополнительную информацию (см. табл. 4.1.).

Таблица 4.1.

Обязательные указания письма о проведении аудита

В случае, если потенциальный клиент в самый последний момент передумал заключать договор на аудиторскою проверку с данной аудиторской фирмой (аудитором), он направляет ей извещение об отказе от оферты.

Таким образом, свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым субъектом. Для этого они изучают учредительные документы, виды деятельности, учетную политику организации и другие документы проверяемой организации. Большую помощь при этом могут оказать беседы с руководителем и специалистами организации, проведение экспресс-аудита путем устного тестирования. Аудиторы также изучают отчетность, ее основные показатели, чтобы выявить масштабы деятельности проверяемой организации и результаты ее работы за исследуемый период.

К числу основных процедур отбора клиентов относятся:

1. оценка характера отрасли;

2. определение цели аудиторской проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов;

3. выяснение особенностей руководителей;

4. предварительная оценка потенциальной трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;

5. оценка причины смены или смен аудиторов;

6. знакомство с оговорками прежних аудиторских заключений о результатах аудита;

7. выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими потребителями информации финансовой отчетности потенциального клиента;

8. получение рекомендаций (от различных организаций, профессионалов и т.д.);

9. экспресс-анализ отчетности;

10. предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и отчетности, текущими и предстоящими проблемами клиента;

11. оценка собственной способности аудиторской фирмы или аудитора к выполнению работы (с учетом наличия соответствующего персонала, знания отрасли клиента и т.д.).

В целом приобретение знаний о деятельности клиента представляет собой непрерывный процесс сбора и обработки информации на всех стадиях проведения аудита. При этом информация, получаемая на последующих стадиях, дополняет и уточняет данные, полученные на предыдущих стадиях.

При ознакомлении с деятельностью потенциального клиента аудиторам также следует выявить факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность проверяемой организации (см. рис. 4.2.).

До начала проверки аудиторская организация должна в целом понимать влияние на деятельность проверяемого субъекта внешних факторов, тогда как детальный анализ внутренних факторов возможен в процессе проведения аудита. На рисунке 4.3. приведены методы и источники получения знаний о проверяемой организации.

По итогам ознакомления с деятельностью клиента аудиторская организация должна решить, согласна ли она работать с данным клиентом. На принятие этого решения влияют несколько факторов. Во-первых, аудиторская организация должна убедиться в принципиальной возможности проведения аудита. Во-вторых, аудитор должен оценить субъективные факторы, влияющие на его желания работать с клиентом: репутация клиента, платежеспособность и т.д. В-третьих, аудитор должен оценить наличие в своей организации необходимых кадров.

В случае согласия аудиторская фирма заключает договор на оказание аудиторских услуг.

Согласно требованиям федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита», в тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия, такие, как:

1. предмет договора на оказание аудиторских услуг;

2. условия оказания аудиторских услуг;

3. права и обязанности аудиторской организации;

4. права и обязанности клиента;

5. стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

6. ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Наряду с этим текст договора может содержать другие важные для сторон обстоятельства:

– примерный календарный план оказания аудиторских услуг и состав участвующей в этом группы аудиторов;

– общая характеристика применяемых методов проведения проверки и оказания услуг;

– уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;

– согласие проверяемой организации на использование результатов, порученных предшествующей аудиторской организацией;

– указания по ограничению ответственности аудиторской организации;

– порядок оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских услуг.

Рис. 4.2.Группы факторов, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность проверяемой организации.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый (однократное оказание услуги) или долгосрочный (неоднократное оказание услуги в течение определенного периода времени) характер, исходя из наличия у аудиторской организации соответствующей лицензии.

Таким образом,понимание деятельности и надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица помогает аудитору: оценивать риски и выявлять проблемные области; эффективно планировать и проводить аудит; оценивать аудиторские доказательства; обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

Рис. 4.3.Методы сбора и источники информации для понимания деятельности клиента.

Планирование аудита

Планирование аудита представляет собой один из важнейших этапов аудиторской проверки. От того, насколько тщательно аудитор подготовится к проверке, с одной стороны, зависит степень эффективного использования специалистов, участвующих в аудите, что закономерно обусловливает рациональное использование фонда их рабочего времени и минимизацию трудозатрат аудиторской организации, а с другой - зависит риск необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности клиента. Все это обеспечивает конкурентоспособность аудиторской фирмы на рынке аудиторских услуг.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Являясь начальным этапом проведения аудита, планирование состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о проверяемой бухгалтерской отчетности.

Планирование проверки годовой бухгалтерской отчетности включает:

а) планирование проверки по существу - составление комплекса вопросов, включая перечень статей баланса, по которым проводится проверка;

б) планирование персонального состава, т.е. кто именно проверяет отдельные участки;

в) составление календарного графика проверки, т.е. когда и с какими затратами времени будут проводиться отдельные аудиторские процедуры.

Планирование аудита подразделяется на:

1) предварительное планирование;

2) составление и корректировку общего плана работы (в котором отражается цель, задачи и сроки проведения аудиторской проверки);

3) составление и корректировку программы аудита (отражающей содержание, время проведения и объем конкретных аудиторских процедур).

Масштаб планирования варьируется в зависимости от размера проверяемой организации; сложности самого аудита, опыта, полученного аудитором при проведении прежних проверок в данной организации, а также знания бизнеса. Знанию области бизнеса, в которой функционирует клиент, уделяется особое внимание, поскольку это помогает аудитору идентифицировать типичные события, хозяйственные операции, способные существенно повлиять на процесс проведения аудиторской проверки и выражение мнения о достоверности финансовой отчетности клиента.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами: комплексности, непрерывности и оптимальности (см. рис 4.4.).

Рис. 4.4.Принципы планирования аудита.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако данные требования должны применяться в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного клиента.

В соответствии с требованиями ФПСАД № 3, аудиторские фирмы до начала проверки обязаны составить общий план и программу аудита, а также четко проработать стратегию аудита. При этом решаются следующие задачи:

– определение характеристик задания, устанавливающих его объем, таких, как используемая система подготовки финансовой отчетности, специфичные для отрасли требования к отчетности и территориальное расположение подразделений аудируемого лица;

– установление сроков подготовки отчетных документов по результатам проведения задания для того, чтобы спланировать сроки выполнения аудита (включая подготовку промежуточного и окончательного отчета), и ключевые даты для связи с руководством и лицами, наделенными руководящими полномочиями;

– рассмотрение важных факторов, которые будут определять центр приложения усилий аудиторской группы (уровня существенности; области больших рисков существенных искажений финансовой отчетности; существенных статей отчетности и сальдо счетов, возможности получения доказательств эффективности внутреннего контроля; последних по времени изменений в отрасли клиента и др.).

Общая стратегия аудита должна четко устанавливать:

1) ресурсы, которые необходимы для проведения аудита конкретных разделов;

2) объемы ресурсов, необходимых для конкретных областей аудита;

3) моменты, когда эти ресурсы должны использоваться: при промежуточном аудите или при аудите на дату составления финансовой отчетности;

4) порядок управления, распределения и контроля этих ресурсов.

После того как составлена общая стратегия аудита, старший аудитор приступает к составлению плана аудита, с учетом ожидаемого масштаба проведения аудита. После разработки общий план аудита подлежит дальнейшей доработке и детализации до уровня программы аудиторской проверки.

План аудита - это детальный документ, в котором различные вопросы, определенные при выработке стратегии аудита, учтены таким образом, чтобы аудит был наиболее эффективен.

Вопросы, которые должны быть рассмотрены аудитором при составлении общего плана аудита, приведены в таблице 4.2.

Общий план должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. Примерная форма общего плана аудита финансовой отчетности приведена в приложении 5.

В общем плане аудита нужно предусмотреть:

1. сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения.

2. формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

3. распределение аудиторов в соответствии с профессиональными качествами и должностным уровнем по конкретным участкам аудита;

4. инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью проверяемой организации, а также с положениями общего плана аудита;

5. контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

6. разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

7. документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

8. роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть реальные трудозатраты, расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом, уровень существенности и оценки рисков аудита.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры, с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии проверяемой организации для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом старший аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Таблица 4.2.

Вопросы для подготовки общего плана аудита

На базе общего плана аудита в аудиторских фирмах разрабатывают программу аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

В программе аудиторской проверки финансовой отчетности указываются:

1. цель аудита;

2. основные участки работы предприятия и разделы учета, подлежащие проверке;

3. характер проверки (сплошная, выборочная и др.);

4. закрепление обязанностей за членами бригады;

5. предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания.

Формирование цели аудита имеет важное значение, так как знакомит клиента с тем, для чего аудитор пришел на предприятие и какую пользу может принести проводимая проверка. И аудитор в связи с этим нацеливается не на поиск отрицательных фактов и сбор компромата, а на выявление недостатков в бухгалтерской, экономической работе и внесение предложений по устранению недостатков и недопущению их в дальнейшем. Этим аудитор может наладить доверительные отношения с клиентом и получить доступ к необходимой информации.

По пункту 2 программы аудитор выбирает наиболее важные участки работы, которые будут исследованы в ходе аудита. Необходимо обосновать их выбор, так как ошибочный выбор проверяемых участков и неверные выводы по результатам проверки целиком ложатся на ответственность аудитора.

По пункту 3 надо точно определить вид проверки – сплошная или выборочная. Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, денежных, банковских документов, авансовых отчетов и т. д., а, например, первичная документация по заработной плате, производственным запасам может проверяться выборочно.

Пункт 4 программы проверки связан с конкретным распределением и закреплением обязанностей между аудиторами по соответствующим участкам с учетом их компетентности, что способствует их более эффективной работе.

Пункт 5 связан с продолжительностью проверки, которая может быть различной, но практика показала, что проверка в 2 – 3 недели дает лучшие результаты, чем растянутая на несколько месяцев.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита, т.к. планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания. Это необходимо в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Контрольные вопросы

1. Каково содержание предварительного планирования аудита финансовой отчетности?

2. Какие вопросы необходимо учитывать при разработке общего плана и программы аудита?

3. Каким образом аудитор применяет знания бизнеса аудируемого лица?

4. Назовите методы сбора и источники информации для понимания деятельности клиента.

5. Каковы основные положения внутреннего контроля качества аудита, соответствующие ему принципы и процедуры?

6. Раскройте содержание письма о проведении аудита, назовите его основные элементы.

ТЕМА 5.