Учет финансовых результатов деятельности в соответствии с МСФО

Учет доходов

Существуют различные подходы к формированию себестоимости продаж, использование того или иного подхода связано с практикой составления отчета о прибылях и убытках, используемой на предприятиях с различной формой собственности, c особенностями национальных учетных систем и спецификой учетной оптики. Себестоимость может быть рассмотрена:

- как основа для определения финансового результата,

- как основа для ценообразования,

- как основа для принятия управленческих решений и т.д.

В связи с этим выделяются разнообразные виды себестоимости (переменная, производственная, полная, нормативная, фактическая, стандартная, себестоимость единицы, себестоимость группы однородных продуктов и т.д.), для расчета которых могут быть использованы различные показатели.

Все это порождает неоднозначное отношение к вопросам формирования себестоимости в связи с различными видами деятельности. И хотя определены общие подходы к порядку определения себестоимости, вопросы методологии с точки зрения интернациональных моделей финансового учета на базе различных оптик финансового учета не сформулированы. Для этих целей предлагается стандарт предприятия «Методология определения себестоимости продаж» с характеристикой основных признаков для каждой из оптик финансового учета (традиционной, финансовой, производственной и интегрированной) (таблица 10.114). Наиболее перспективной среди которых является интегрированная оптика.

Стандарт включает в себя 7 блоков, каждый из которых содержит несколько позиций.

I блок – Остатки производственных ресурсов.

Данный блок содержит следующие позиции:

1. Материалы.

2. Незавершенное производство.

3. Готовая продукция.

4. Товары отгруженные.

5. Товары.

6. Расходы будущих периодов.

7. Резервы производственных ресурсов (резервы предстоящих платежей).

Выделяют несколько подходов к учету остатков при определении себестоимости продаж в интернациональных системах финансового учета:

1) Учитываются остатки незавершенного производства, готовой продукции, отгруженные товары.

Для формального монизма свойственно трехуровневое определение себестоимости продукции произведенной, отгруженной и проданной, но однократное определение финансового результата – по продажам. Он характерен для производственной оптики, доходной, затратной, налоговой, национальной экономической политики. Используется в Австралии, Китае, Германии, России, Люксембурге.

Исследованные большинства отечественные предприятия используют информацию только об остатках по трем счетам: 20 «Основное производство», 45 «Товары отгруженные», 43 «Готовая продукция».

2) Учитываются остатки материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров, расходы будущих периодов, резервы предстоящих платежей. Такой подход применяется в Австралии, Франции, Италии, Бразилии, Индии, Конго, Пакистане, Вьетнаме, Японии и др.

Таблица 10.114 - Стандарт предприятия «Методология определения себестоимости продаж»

Продолжение таблицы 10.114

На оценку стоимости ресурсов оказывает влияние возможность создания резерва по переоценке запасов за счет себестоимости или прибыли.

II блок - Методы учета запасов: непрерывного учета, периодического учета.

Система непрерывного учета запасов предполагает, что каждая операция по поступлению запасов, изменению затрат на их приобретение, возврату, перемещению и выбытию запасов отражается на счете «Запасы». То есть каждая операция изменяет сальдо данного счета (Еще в 1676г П. Пурра сформировал требование немедленного вывода остатков после записей по любому материальному счету. Инвентаризация проводится с целью сверки данных финансового учета с фактическими данными. Эта система наиболее часто используется на российских предприятиях.

Запасы Себестоимость продаж

запасы

на начало

поступление выбытие

запасы

на конец

Рисунок 10.1 - Схема непрерывной системы учета запасов

Детальная информация, которой располагает руководство компании при системе непрерывного учета запасов, позволяет отвечать на запросы покупателей о наличии продукции, более эффективно использовать запасы и таким образом избегать недостатка товаров и ресурсов на складе, а так же контролировать финансовые затраты, связанные с инвестициями в запасы. Во многих странах мира, особенно в Австралии, Франции, Германии, Японии и США, использование системы непрерывного учета получает все большее распространение, поскольку увеличивается доступ к компьютерам не только у крупных, но и у небольших предприятий. Поэтому, данная система свойственна для всех видов оптик финансового учета.

При использовании системы периодического учета запасы, имеющиеся в наличии, подсчитываются периодически, обычно на конец учетного периода. Возникновение и развитие этой системы можно связать с основным принципом статического учета – через определенные интервалы времени, в основном через год, проводится инвентаризация активов предприятия по предполагаемым ценам продажи. Страны ориентированные на финансовую оптику (Франция, Австралия, Италия, Испания, Канада и др.) используют эту систему.

Запасы Счет закупок Себестоимость

реализации

Запасы Приобретено

на начало

стоимость

приобретенных

Запасы Конечные

На конец запасы

Рисунок 10.2 - Движение запасов по счетам периодической системы учета

Подробная документация по фактическим запасам, имеющимся в наличии, в течение отчетного периода не ведется. Данные счетов закупок запасов, расходов на их приобретение, скидок учитываются на отдельных счетах. И только в конце периода сальдо по этим счетам и данные проведенной инвентаризации учитывается при определении себестоимости реализованной продукции. Себестоимость реализованной продукции определяется по формуле: начальные запасы + закупки - конечные запасы. Инвентаризация имеет важное значение, так как именно ее данные служат для оценки конечных запасов и от того насколько правильно они будут определены, зависит точность расчета себестоимости реализованных запасов.

Расчет себестоимости реализованных услуг или продукции проводится в три этапа:

1) расчет стоимости конечных запасов;

2) расчет показателя «себестоимость товаров, которые могут быть проданы», включающего начальные запасы и закупки периода;

3) расчет себестоимости реализованных товаров: из себестоимости товаров, которые могут быть проданы, вычитается величина конечных запасов.

Только в конце отчетного периода составляется проводка, закрывающая счет себестоимость реализованных товаров.

Использование системы периодического учета затрудняет выявление неэффективного использования запасов и их хищений. Данная система применяется при использовании финансовой, производственной и интегрированной оптик финансового учета.

Использование разных систем учета, периодический в системе финансового учета, а постоянной в системе управленческого учета, приведет к расхождениям данных двух видов учета. Система учета любого хозяйствующего субъекта должна быть единой гармоничной системой, в рамках которой выделяются отдельные направления учета. И поэтому, учитывая, что система непрерывного учета расширяет возможности использования учетной информации, рекомендуется использовать именно ее. Следует отметить и неоднозначность подходов к моменту признания запасов в учете в качестве активов. Отсутствие данного пункта в документах, регламентирующих учет запасов (ПБУ 5/01) может обусловить различия в отнесении объектов к запасам в отчетности.

III блок – Методы оценки запасов.

Различные стандарты и системы учета предлагают разные способы. В соответствии с МСФО допускается использование следующих методов списания материально производственных запасов: по средневзвешенной себестоимости; по методу ФИФО. Методы учета запасов, используемые в различных странах: ЛИФО, ЛОФО, чистой стоимости реализации, ХИФО, КИФО, КИЛО, метод идентификации, метод средней стоимости, по себестоимости единицы, оценка по твердым ценам, метод завершенного контракта, процента от выполнения, метод базового запаса, розничный метод.

Профессор Gary K.Meek отмечает, что в американских компаниях наиболее часто используется метод ФИФО, второй по популярности метод ЛИФО и немного компаний используют метод средней себестоимости. В Германии использование метода ЛИФО меньшинством фирм объясняется тем, что данный метод нельзя применять в соответствии с налоговым законодательством. Фирмы, в целях экономии времени подстраивают финансовый учет под налоговое законодательство.

Метод средней себестоимости и ФИФО являются наиболее распространенными, и применяется при любой оптике. Метод ЛИФО свойственен для финансовой, производственной и интегрированной оптике, применяемой с использованием 30-х счетов.

IV блок - Способ оценки запасов в финансовой отчетности:

Один из основателей немецкого балансоведения, сторонник статического направления учета швейцарский учетный И.Ф. Шер, базируясь на принципе консерватизма, рекомендовал вести оценку по принципу минимальных цен; если себестоимость выше продажной цены, то последняя берется за оценку, если продажные цены выше себестоимости, то она служит для оценки.

В Германии стоимость остатков запасов первоначально отражается по учетным ценам. Затем остатки на день составления отчетности оцениваются по рыночным ценам, а в балансе отражаются по наименьшей из стоимостей Возникшая при этом разница относится на увеличение затрат и создание резерва по переоценке или создается скрытый резерв, а как описано ниже (таблица 10.115) изменение стоимости остатков имеет прямое влияние на финансовый результат. Если в результате данных операций увеличиваются затраты, то снижается прибыль и налогооблагаемая база по налогу на прибыль, остатки отражаются по рыночной цене, что способствует выживанию национальных предприятий.

Таблица 10.115 - Способы оценки запасов в различных странах

Базируясь на этом же принципе в соответствии с МСФО 2 «Запасы» запасы должна оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цены продажи. Возможная чистая цена продажи - предполагаемая продажная цена в нормальных рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ и возможных коммерческих расходов, связанных с реализацией.

Существуют три основных метода оценки запасов по наименьшему значению из себестоимости и возможной чистой стоимости реализации:

1) постатейный метод (осуществляется сравнение себестоимости и рыночной стоимости каждой статьи запасов). Основоположником данного подхода является Герман Вайт Симон, который рекомендовал производить оценку запасов готовой продукции по индивидуальной цене их реализации отдельно по каждому виду продукции, но не выше общей рыночной цены;

2) метод основных категорий (сравнивается себестоимость и рыночная стоимость каждой категории (группы) запасов);

3)определение стоимости запасов путем расчетных оценок:

-метод розничных цен (розничная стоимость запасов уменьшается на величину, выражающую отношение себестоимости к розничной цене);

-метод валовой прибыли (стоимость запасов = запасы на начало периода + покупки по себестоимости - себестоимость продаж, уменьшенная на величину валовой прибыли).

В соответствии со стандартами США в отчетности запасы должны отражаться по правилу низшей из двух оценок: себестоимости или рыночной цены - правилу LCM. В качестве рыночной цены используется стоимость замещения, если она находится в границах «потолка (ceiling) и «пола»(floor). «Потолок» - это чистая стоимость реализации; «пол» - чистая стоимость реализации минус нормальный процент валовой прибыли. Если стоимость замещения ниже «пола», в качестве рыночной цены берется «пол», если выше «потолка»- в качестве рыночной цены берется «потолок».

В состав запасов производственного предприятия включаются запасы материалов, готовой продукции, незавершенного производства, каждый из которых отражается на обособленном счете, но общие принципы формирования себестоимости сохраняются те же, что и для учета материалов в качестве запасов. Для производственных предприятий необходимо проводить расчет производственной себестоимости продукции. В состав производственной себестоимости включаются косвенные производственные затраты. В состав косвенных затрат могут входить переменные и постоянные.

В соответствии с МСФО 2 «Запасы» постоянные производственные косвенные расходы включаются в производственную себестоимость путем распределения на основе производственных мощностей организации в нормальных условиях работы. Допускается распределение по фактическому уровню производственных мощностей, если он не на много отличается от производственных мощностей в нормальных условиях. При наличии остатка не распределенных затрат они включаются в расходы отчетного периода.

Искажение данных о размерах запасов на конец периода влияет на величину себестоимости продаж и прибыль (убыток), отраженных в отчете о прибылях и убытках, а, следовательно, и на стоимости остатков (величине активов) и величине собственного капитала (таблица10.116).

Таблица 10.116 - Влияние искажения данных о стоимости запасов на конец периода на данные отчетности

Внутренняя оценка стоимости запасов базируется на калькуляционных расчетах и служит для использования в управленческой бухгалтерии, а внешняя оценка, отражаемая в отчетности, должна основываться на нормативных актах.

Если имеет место увеличение стоимости запасов, то такая разница не отражается в учете. Но в отечественной практике учета оценка по справедливой стоимости остатка запасов не находит отражения в системе бухгалтерского учета. Если она даже и будет рассчитана, то отсутствует всякая возможность отражения ее в учете. В.Г. Гетьман^[1] рассматривая данную проблему отмечает, что в случае когда имеет место превышение справедливой стоимости запасов над учетной стоимостью, у компании возникает отложенный доход, и поэтому, он рекомендует ввести в План счетов синтетические счета "Дооценка запасов" и "Отложенные доходы". Сумму рассматриваемых доходов следует относить в дебет первого и кредит второго из указанных счетов. Такие расчеты должны осуществляться не реже одного раза в год. По мере использования запасов суммы отложенных доходов следует списывать обратными проводками. В целях сокращения учетных записей можно сумму отложенного дохода списывает единоразово за отчетный год.

Профессор В.Г. Гетьман, считает, что информация о справедливой стоимости активов и обязательств должна находить свое отражение в финансовой отчетности.

Обязательное отражение справедливой стоимости активов компании будет способствовать возможности реальной оценки гудвила компании (Биржевая стоимость акций – стоимость чистых активов, оцененных по справедливой стоимости).

V блок - Затраты. Данный блок представлен системой организации учета затрат на производство (приобретение) запасов:

- по элементам,

- по статьям калькуляции.

Для традиционной оптики и интегрированной оптики на базе 20-х счетов характерно использование учета затрат только по статьям калькуляции. При применение финансовой, производственной и интегрированной оптики на базе 30-х счетов учет затрат ведется по элементам.

Каждая из интернациональных моделей имеет ориентацию на формирование учетных позиций:

1) использование элементов затрат, количество которых зависит от отраслевой принадлежности и выделяется от 3 до 50 элементов затрат. Выделяют два подхода к организации учета затрат по элементам:

- для каждого элемента затрат выделяется аналитический признак или отдельный счет, субсчет;

- информация получается на основе соответствующей корреспонденции счетов (на большинстве отечественных предприятий информацию о затратах по элементам можно получить на основе корреспондирующих счетов: счет 10 «Материалы», счет 70«Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.).

2) использование 30-х счетов позволяет вести учета затрат путем сочетания элементов затрат и калькуляционных статей.

VI блок – Себестоимость. Выделяются следующие возможные варианты определения себестоимости:

-производства;

-отгрузки;

-продажи;

-валовая.

Каждая из оптик ориентирована на определенного пользователя и исчисление необходимого для пользователя финансового результата:

1) производственная оптика позволяет многократное исчисление себестоимости:

-произведенной продукции,

-отгруженной продукции,

-реализованной продукции.

На первом этапе исчисляются затраты на производство:

ЗП=ПМЗ+ПТЗ+СО+А+ПЗ,

Где ЗП – затраты на производство,

ПМЗ - прямые материальные затраты,

ПТЗ - прямые трудовые затраты,

СО - отчисления на социальные нужды,

А - амортизация,

ПЗ - прочие затраты.

На втором этапе рассчитывается себестоимости выпущенной продукции:

СГП выпущенной = НП на начало + ЗП – НП на конец

Где СГП - себестоимость продукции, выпущенной за период,

ЗП - затраты производства,

НП - стоимость незавершенного производства.

На третьем этапе определяется себестоимости отгруженной продукции:

СГП отгруженной = СГП на нач.+ СГП отгруженной - СГП на конец.,

По аналогии определяется себестоимость реализованной продукции.

Таким образом:

СГП реализованной = СГП на нач.+ НП на начало + ЗП - НП на конец-СГП на конец = остатков СГП +ЗП+ остатков НП

Однократное исчисление финансового результата.

Производственная оптика используется в Германии, Австралии, Голландии, России.

2) финансовая оптика позволяет исчислить многоуровневый валовой финансовый результат по фирме в целом, без детализации по видам деятельности, по видам продукции и т.п.

3) доходная оптика ориентирована на максимизацию и контроль над доходом, следовательно, допускает многократное исчисление финансового результата с детальным раскрытием информации о доходах, учет расходов ведется по элементам. Используется в Бразилии, Индии, Румынии.

4) затратная оптика ориентирована на котловой метод учета затрат, то есть только по элементам. Учету свойственна простота, а, следовательно, определяется финансовый результат по фирме в целом. Данная оптика имеет место на многих фирмах, относящихся к категории субъектов малого предпринимательства или при применении упрощенных систем налогообложения. Как национальная учетная система используется в Пакистане, Вьетнаме, во многих фирмах России.

5) для налоговой оптики характерна ориентация на минимизацию налогов, в основу учета закладываются правила налогообложения, при этом используются единые учетные принципы и правила. Используется в Японии, Испании, Португалии.

6) профессиональная оптика свойственна для Швеции, Швейцарии и направлена на решение общенациональных задач.

VII блок - Формулы, используемые для определения себестоимости.

Для традиционной оптики и интегрированной оптики на базе 20-х счетов свойственно определение трех видов себестоимости:

- себестоимость производства:

Фп=Зст+ -Он,

Где Зст- затраты по статьям калькуляции,

Он- изменение остатков незавершенного производства.

- себестоимость отгрузки:

Фо=Фп+-Гп

Гп – изменение остатков готовой продукции.

- себестоимость реализации:

Фр=Фо+-Оотгр.

О отгр. – изменение остатков отгруженных запасов.

Для финансовой оптики характерно одноразовое определение себестоимости реализованной продукции:

Фр=Зэ+-Ов.р.

З - стоимость запасов по элементам затрат,

Ов.р.- изменение остатков всех производственных ресурсов.

При использовании производственной оптики происходит трехкратное определение себестоимости:

-себестоимость производства:

Фп=Зэ+ - Он,

Где Зэ - затраты по элементам,

Он - изменение остатков незавершенного производства.

- себестоимость отгрузки:

Фо=Фп+-Гп

Гп – стоимость остатков готовой продукции.

-себестоимость реализации:

Фр=Фо+-Оотгр.

О отгр. – изменение остатков отгруженной продукции.

Интегрированная оптика на базе 30-х счетов характеризуется однократным исчислением себестоимости реализованной продукции, аналогичным способу, используемому в финансовой оптике.

VIII блок – Контроль:

-учетно-контрольные точки,

-нулевые балансы.

Использование многозначной кодировки счетов увеличивает количество контрольно учетных точек, посредством которых осуществляется контроль за остатками ресурсов, как важнейших составляющих себестоимости. Использование двух цифр в коде субсчета допускает 99 стандартных комбинаций, использование двух уровней субсчетов увеличивает количество комбинаций, но при этом проводка формируется информационной системой исходя из оформленного документа. Применение аналитических признаков, с одной стороны, не вводит никаких ограничений, с другой стороны, аналитический признак всегда выбирается пользователем самостоятельно. Следовательно, если будет использоваться 99 аналитических признаков затраты времени на его подбор пользователем существенно увеличатся, поэтому в большинстве отечественных компаний ограничения продиктованы физическими возможностями человека (35 строк помещается на компьютерном экране).

Нулевые балансы являются очень интересной и перспективной формой контроля, но их применение затруднено отсутствием в отечественной практики теоретических основ составления (теоретические основы составления производных балансовых отчетов разрабатываются и пропагандируются для применения профессором В.И. Ткачем, его последователями и учениками) и невозможностью их составления в рамках используемых компьютерных программ «1С Бухгалтерия», «Турбо-бухгалтер», «Парус» и т.п.

Стандарт предприятия «Методология определения себестоимости продаж» систематизирует организацию учета в разрезе оптик: традиционной, финансовой, производственной, интегрированной: А) на базе 30-х счетов, Б) на базе 20-х счетов.

Стандарт идентифицирует методологию определения себестоимости продаж следующими позициями: остатки производственных ресурсов, используемых при определении себестоимости продаж разными оптиками, метод учета запасов, метод оценки запасов в финансовой отчетности, учет затрат по элементам или статьям, определение себестоимости, формулы для определения себестоимости, организация контроля.

В условиях использования традиционной и производственной оптик, а так же интегрированной на основе 20-х счетов при определении себестоимости принимаются во внимание три категории запасов: незавершенное производство и полуфабрикаты собственного производства, готовая продукция, товары отгруженные.

В условиях использования финансовой оптики и варианта интегрированной оптики на базе 30-х счетов определяются изменения всех остатков производственных ресурсов: материалы, незавершенное производство и полуфабрикаты собственного производства, готовая продукция, товары отгруженные, товары, расходы будущих периодов, резервы производственных ресурсов (резервы предстоящих платежей).

Методы учета запасов: непрерывного учета используется во всех оптиках, периодического учета применяется только в тех случаях, когда отсутствует складской учет ресурсов, материалы сразу списываются в производство, готовая продукция отражается как отгруженная.

Выделяется несколько подходов к оценке запасов в финансовой отчетности. Наименьшая из двух оценок используется в финансовой, производственной и интегрированной оптике на базе 30-х счетов. Может быть использована наименьшая из 3-х оценок: себестоимость, рыночная стоимость, стоимость возмещения.

Затраты учитываются:

-по элементам при использовании финансовой, производственной и интегрированной оптике на базе 30-х счетов,

-по статьям при применении традиционной и интегрированной оптики на базе 20-х счетов.

Себестоимость продукции определяется валовым методом только по проданной продукции в условиях использования финансовой оптики и интегрированной оптики на базе 30-х счетов.

В традиционной, производственной оптиках и интегрированной оптики на базе 20-х счетов определяются последовательно:

-себестоимость произведенной продукции,

-себестоимость отгруженной продукции,

-себестоимость реализованной продукции.

Контроль организуется двумя методами:

-на базе использования учетно-контрольных точек,

-применение нулевого производного балансового отчета.

Рассмотренный стандарт позволяет пользователям выбрать наиболее эффективную и соответствующую их потребностям методологии себестоимости продаж.