Учет финансовых результатов

В основе методологии бухгалтерского учета лежит анализ процедур по исчислению финансовых результатов. Лука Пачоли отмечал, что цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную соответственную выгоду для своего содержания. Отсюда следует, что основная функция бухгалтерского учета состоит в формировании информации о результатах деятельности компании. Такая информация выражается величиной прибыли или убытков.

Бухгалтерская прибыль является основным источником собственного капитала предприятий и формой распределения национального дохода. На основании прибыли может быть дана оценка экономической эффективности проведения хозяйственных мероприятий на предприятиях различных отраслей народного хозяйства. Использование показателя прибыли в качестве оценочного позволяет установить прямую зависимость между размером полученного эффекта и стимулированием. В отдельных случаях предприятия могут получить и убыток, который является результатом бесхозяйственности, низкого уровня экономической работы.

Прибыль - это теоретическое понятие, зависящее от правил оценки. Следовательно, для ее исчисления могут быть использованы альтернативные методы и правила оценки. Финансовый результат может рассматриваться как изменение капитала, как изменение денежных средств (экономическая трактовка), как разность между доходами и расходами (традиционный взгляд), как прирост чистых активов и т.п. В начале 20 века А.П. Рудановский дал определение финансового результата: "Прибыль есть превышение доходов над расходами в каждой операции, а убыток, обратно, превышение расходов над доходами, определившееся в законченных операциях; тогда как превышение доходов над расходами или обратно в незаконченных операциях нельзя придавать значения прибыли или убытка".

В начале 21 века господствует мнение, что финансовый результат - это итог деятельности предприятий, организаций, отраслей, регионов, государства за определенный период времени, обычно за квартал или год. Он определяются как разница между суммой полученных денежных средств и производственными затратами, для предприятий - как разница между выручкой от реализации и полной себестоимостью реализованной продукции. В экономическом смысле финансовый результата не обязательно должен совпадать с финансовым результатом в юридическом смысле, и величина налогооблагаемой прибыли не равна величине прибыли балансовой. С точки зрения американского юриста пока нет денег – нет прибыли, и доход является основой для исчисления дивидендов и для обложения налогом на прибыль (а не доход как величина увеличения добавленной стоимости). Каждая из методик исчисления финансового результата опирается на определенные принципы учета и имеет историческую основу. В контексте национальных учетных систем подходы к определению финансового результата связаны с господствующей оптикой и с возможностью одно и многократного исчисления финансового результата.

Проведенные исследования доказали неоднозначность подходов к формированию финансового результата, важность этого показателя при оценке эффективности деятельности фирмы, его влияние на ценность капитала и на инвестиционную привлекательность, но, одновременно с этим, было выявлено не всегда четкое использование общих правил определения прибыли (убытков), и неэффективное их использование в различных экономических ситуациях. Для того чтобы показатель финансовых результатов был понятен и полезен всем пользователям необходимо использовать общий стандарт (решить проблему идентификации), опираясь на который руководитель и бухгалтер могут выбрать оптимальный вариант определения прибыли и убытков с учетом особенностей финансово хозяйственной деятельности.

Стандарт предприятия «Методы определения финансового результата» (таблица 10.117), опираясь на который осуществлялось исследование различных систем финансового учета. Данный стандарт базируется на специфических особенностях оптик финансового учета и включает 6 основных блоков:

I блок «Методологические основы стандарта»,

II блок «Виды деятельности»,

III блок «Условия признания реализации»,

IV блок «Методы определения финансового результата»,

V блок « Управление финансовым результатом»,

VI блок «Контроль».

Первый блок «Методологические основы стандарта» представлен следующими позициями:

Таблица 10.117 - Стандарт предприятия «Методика определения финансового результата»

1. Критерии признания доходов:

1) доходы должны быть заработаны, т.е. закончены все действия, необходимые для получения доходов;

2) доходы должны быть реализованы или реализуемы, т.е. получены денежные средства или активы, которые могут быть легко превращены в известные суммы денежных средств.

Первый критерий не позволяет использовать различные подходы, а второй критерий позволяет признать доход или уже в момент получения средств или до их получения.

Признание доходов основано на использовании принципа реализации и консерватизма. Принцип реализации состоит в том, что момент реализации - это момент перехода от стоимости приобретения (изготовления) к цене реализации (п.252 Торгового кодекса). Он направлен на отражение прибыли, которая может быть распределена и использована. При этом в каждом государстве действуют свои правила признания момента реализации. Принцип консерватизма заключается в том, что отражение увеличения дохода возможно только тогда, когда сделка заключена и существует достаточная уверенность в получении дохода.

При использовании принципа выбытия доход определяется как продукт деятельности, но с оговоркой, что продукт должен покинуть предприятие, прежде чем он может быть назван доходом.

Но рисунке 10.3 представлена схема определения финансового результата, основанная на положении FASB (Совета по разработке стандартов финансового учета) о том, что доход признан только если он заработан и реализован.

2. Момент признания дохода:

Для большинства учетных систем свойственно определение дохода по принципу начисления. Данный подход правомерен, с юридической точки зрения, так как отражает доход, на который имеет право фирмы в соответствии с выполнением определенных условий. По этим же правилам в учете отражается актив, который юридически является собственностью, но фактически еще находится в пути или на хранении и т.п.

Финансовый результат от обычных видов деятельности

Рисунок 10.3 - Схема определения финансового результата методом прямых затрат

С экономической точки зрения, в данном случае доход должен быть определен с учетом дисконтирования. Таким образом, экономическая прибыль от сделки может быть измерена в любой момент времени и соответствует денежному потоку, а бухгалтерская, только по истечении отчетного периода и оценивает изменение стоимости капитала фирмы.

Традиционно бухгалтерия придерживается мнения, что хозяйственная операция подлежит регистрации в момент перехода права собственности, но "во многих небольших фирмах хозяйственная операция регистрируется в момент получения счета или при оплате его, так как эти действия означают передачу права собственности на вещь". Признание дохода кассовым методом позволяет учитывать экономический аспект финансового результата. Так как с экономической точки зрения доход-это поступившие денежные средства.

Интернациональные системы учета предполагают использование признание дохода по принципу начисления, так как только его соблюдение позволяет точно отражать возникновение и погашение обязательств, а, следовательно, и отражать их в отчетности.

3. Момент признание расходов. Этот принцип должен соответствовать принципу признания доходов.

Принцип реализации дополняется принципом разграничения по содержанию, сущность которого состоит в том, что доходы должны быть сопоставлены с расходами, понесенными в целях получения конкретного дохода. Данный принцип предполагает необходимость распределения расходов относящиеся к реализованным и нереализованным доходам. Таким образом, появляется право выбора в отражении расходов в балансе в качестве «запасов» или в отчете о прибылях и убытках.

С экономической точки зрения расходы - это использованные денежные средства (внешние расходы). На этой основе строится подход финансовой оптики. Производственная оптика строится по принципу использования ресурсов, то есть отражения внутренних расходов. При использовании интегрированной системы учета и модульного плана счетов достигается сочетание различных подходов к отражению расходов.

В категорию признания расходов входят:

- соотнесение норм расходов для бухгалтерского учет и налогового учета;

- правила отнесения объектов к основным средствам;

- способы начисления амортизации;

- списание затрат на НИОКР.

4. Выбор основных принципов. Методология определения финансового результата в рамках интернациональных моделей должна опираться на использование двух основных принципов:

- соответствия. Расходы, понесенные фирмой должны отражаться в том периоде, к которому относится признание доходов. Не соблюдение этого принципа приводит к нарушению взаимосвязей: чем выше себестоимость запасов на конец периода, тем ниже себестоимость проданной продукции и выше возникающая валовая прибыль.

- консерватизма. Данный принцип позволяет признавать доход только в том случае, когда имеется уверенность в его получении. Расход признается в момент обоснования возможности получения дохода. Консервативная оценка доходов приводит к благоразумному исчислению дохода и защите кредиторов.

- ограничения. Затраты не должны превышать от экономических выгод, понесенных в связи с их получением.

- формальный монизм. Финансовый и управленческий учет существуют в рамках единой интегрированной системы, при этом исчисляется многоуровневый финансовый результат.

- формальный дуализм. Финансовый, управленческий и налоговый учет ведутся обособленной и в каждой из систем исчисляется различный финансовый результат. В системе финансового учета – совокупный финансовый результат, а в системе управленческого - в зависимости от потребностей, в налоговом учете - определяется объект налогообложения по налогу на прибыль.

- формальный плюрализм. Допускает различное сочетание оптик и предполагает возможность исчисления финансовых результатов в зависимости от поставленных целей.

5. Периодичность исчисления финансового результата.

Методология определения финансового результата неразрывно связана с развитием теорий учета. В соответствии со статической теорией баланса результат деятельности определяется следующим образом: через определенные интервалы времени (чаще всего через год) проводится инвентаризация активов предприятия по предполагаемым ценам продажи; полученная сумма стоимости активов сравнивается с кредиторской задолженностью по состоянию на период проведения переоценки; разница между стоимостью имущества и обязательств сравнивается со стоимостью чистых активов прошлого периода.

Таким образом, наиболее правильный результат может быть определен по показателям баланса в конце года, после закрытия всех счетов и проведения инвентаризации.

В основе динамической теории лежит то, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а наоборот, движение средств, и источников. При этом Э. Шмаленбах определял актив, как денежные средства и расходы денежных средств, которые еще не стали доходами.

Но баланс составляется не только за весь период жизни предприятия, отсюда следует несовпадение между финансовыми результатами и затратами. Финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным результатам и понесенным затратам. То есть существуют материальные обороты, не дающие финансового результата и финансовые результаты, не служащие материальным оборотом. И поэтому, в целях достижения основной цели бухгалтерского учета - исчисления финансового результата - следует воспользоваться только учетом денежных расходов и доходов. На основе данных взглядов был сформирован принцип платежей, суть которого состоит в том, что при составлении годовой отчетности необходимости отражать расходы и доходы (в отчете о прибылях и убытках) и регулирующие статьи (в балансе), вытекающие исключительно из платежных операций.

Таким образом, в соответствии с динамической теорией доходы, не полученные в отчетном периоде, относятся к нереализованной предварительной работе будущего периода. Аналогично активам пассивы воспринимаются как нереализованные последующие работы.

Свое развитие динамическая теория получила в рамках организации учета, который позволяет определять результаты в любой момент времени путем сопоставления доходов расходов на счетах финансовых результатов.

В рамках динамического направления выделяется автор номинального баланса - В. Ригер (1878 - 1971). Он определял в качестве предмета учета движение денег, поэтому учет должен быть направлен на контроль за движением денежных средств. Имущество предприятия должно отражаться в учете только после его оплаты, и то в части характеризующей движение (отток) средств. Прибыль, по его мнению, должна определяться как разность между средствами, полученными за все время существования предприятия и средствами, вложенными в него на момент открытия. В условиях инфляции прибыль, остающаяся после уплаты налогов, должна быть дифференцирована на эксплуатационную и инфляционную. При этом сама прибыль не теряет значения в условиях инфляции, а в анализе хозяйственной деятельности, возможно добиться сопоставления покупательной силы денежных единиц в различные отрезки времени. Таким образом, исчисление финансового результата в рамках данного подхода осуществляется в конце отчетного периода, но с учетом изменения стоимости денег во времени, что способствует наиболее реалистичному финансовому результату.

Фриц Шмидт (1882 — 1950) рассматривал баланс, как живой организм, и провел строгое различие между результатом хозяйственной деятельности и прибылью (убытком). Это разграничение обусловлено тем, что в учете присутствуют как бы два слоя:

1) натуральный - реальное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в натуральном измерителе);

2) стоимостной - абстрактное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в денежном измерителе). Отсюда результат хозяйственной деятельности определяется приростом (уменьшением) реального объема имущественного комплекса предприятия, а прибыль исчисляется в абстрактных денежных единицах. При этом прямой взаимосвязи между этими величинами нет, объем имущества может уменьшаться, а прибыль - расти, и наоборот.

В связи с этим органический баланс имеет целью устранить неустойчивость денежного измерителя, основным измерителем признается натуральный, прибылью считается только то, что нашло увеличение вследствие обычной основной хозяйственной деятельности в активе, прибыль же, например, от увеличения цен - величина мнимая.

Следовательно, в зависимости от используемых методологических подходов финансовый результат может быть определен в любой момент времени, по истечении отчетного периода, с учетом или без учета влияния инфляции.

Второй блок «Виды деятельности». Для всех оптик (традиционной, производственной, финансовой, интегрированной) свойственна организация учета доходов по видам деятельности, среди которых выделяется от 3 (операционная, инвестиционная, финансовая) до 20 основных видов деятельности и до 200 подвидов деятельности, представленных в виде аналитических признаков. Поэтому данный блок представлен 3 основными характеристиками:

1. Виды деятельности, определяемые микроэкономическими процессами:

- обычная,

- финансовая,

- инвестиционная.

2. Виды деятельности, определяемые потребностями предприятия.

3. Виды деятельности, вытекающие из сегмента бизнеса – это вид деятельности, определяемый в соответствии с классификатором.

Выделение видов деятельности позволяет исчислять финансовый результат в рамках каждого вида и подвида.

Третий блок «Условия признания реализации» состоит из следующих условий:

1) переход права собственности,

2) наличие договора,

3) возможность увеличения экономических выгод,

4) изменения в составе ресурсов и обязательств,

5) возможность определения справедливой стоимости.

В некоторых моделях учета (Французская) в доход включается готовая продукция, которая не была продана, а только подлежит продаже, в этом случае происходит отражение дохода, как показателя созданной экономической добавленной стоимости. Использование данной модели позволяет наиболее эффективно управлять не прибылью, а стоимостью, что сказывается на стоимости компании.

Четвертый блок «Методы определения финансового результата» основан на специфических потребностях и возможностях используемых оптик финансового учета и включает два варианта:

1. Финансовый результат равен разнице между заработанными доходами и себестоимостью отгруженной продукции увеличенными (уменьшенными) на стоимость отгруженной продукции.

2. Финансовый результат определяется как разница между доходами и затратами по элементам увеличенными (уменьшенными) на стоимость остатков всех производственных ресурсов.

Таблица 10.118 - Условия признания реализации

Первый вариант используется при применении традиционной, производственной оптики и интегрированной на базе 20-х счетов

Второй вариант свойственен для финансовой оптики и интегрированной оп тики на базе 30-х счетов.

Счет результата

Рисунок 10.4 - Французская модель счета финансовых результатов.

Особенностью данной модели является возможность отделения промежуточного потребления от прочих видов расходов. При этом для учета расходов по элементам предусмотрен 6 класс счетов «Счета затрат», в состав которого входят 9 синтетических счетов, 53 субсчета первого порядка, 148 субсчетов второго порядка и 28 аналитических счетов. Французский профессор Пьер Гарнье подчеркивал значимость определения финансовых результатов в зависимости от применяемого плана счетов, в частности французский план счетов позволяет выявить 4 финансовых результата:

классы 1-5= результат, вытекающий из изменения имущественного состояния фирмы.

класс 6-8= результат, определяемый соизмерением затраты и выпуска.

класс 9(9-90)=результат, определяемый в процессе отражения затрат из финансовой в управленческую бухгалтерию

класс 9(92-98)= результат производственный по центрам ответственности.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS№1 р.77) компании могут самостоятельно выбирать принцип классификации расходов. Интернациональные модели финансового учета допускают возможность использования двух вариантов составления отчета о прибылях и убытках, а соответственно и вариантов исчисления финансового результата:

1) Формат затрат. Используется классификация основанная на сущности расходов (экономическое содержание) и функционального признака. На рисунке 10.5 представлена схема определения финансового результата в соответствии с принципом затрат.