Связь бухгалтерского и налогового учета при расчете по налогу на прибыль организаций в соответствии с ПБУ 18/02 и гл. 25 НК РФ

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»обязательно к применению всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Малым предприятиям и некоммерческим организациям разрешено самостоятельно принимать решение о применении либо неприменении ПБУ 18/02. Соответствующее решение должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» определяет порядок формирования налоговой базы и уплаты налога на прибыль организаций. Прибыль как итог работы предприятия формируется на основе преимущественного большинства хозяйственных операций и действий.

Основные отличия состоят в несовпадении принципов формирования затрат, калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) и подведении финансовых результатов.

В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются:

-российские организации;

-иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

В настоящее время нет предприятий, которые были полностью избавлены от уплаты налога на прибыль. НК РФ ст. 274 предусматривает освобождение от его уплаты некоторых видов деятельности, учет доходов и расходов по которым должен быть обособлен. Такими видами являются:

- уставная деятельность некоммерческих организаций за счет целевых поступлений и бюджетных средств;

- деятельность предприятий в сфере извлечения прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции;

- деятельность организаций, по которой используется упрощенная система налогообложения, или уплачивается единый налог на вмененный доход.

Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, то есть суммарная прибыль от всех видов деятельности, исчисленная на основе налогового учета. Если различные виды деятельности предприятия облагаются налогом по разным ставкам, то сумма прибыли рассчитывается по каждому направлению отдельно. Прибыль формируется в виде разницы между доходами и расходами организации, признаваемыми по правилам, изложенным в главе 25 НК РФ.

Отличие величины прибыли, которая формируется по данным бухгалтерского учета, от суммы прибыли, которая определяется по сведениям налогового учета, связано с различием приемов и методов решения задач, поставленных перед Минфином России и ФНС России. Проблема Минфина России - управление в сфере финансов и кредита, а проблема ФНС России - управление в области фискальной политики.

Поэтому бухгалтерский учет - это взаимодействие предприятий с государством преимущественно в сфере экономики. Налоговый учет осуществляется в основном на юридической (или близкой к ней) базе. В нем отсутствует адекватный план счетов, не используется двойная запись и не составляется налоговый баланс (да он и избыточен при отсутствии хозяйственной логики в налогообложении). В результате этого при ведении налогового учета отношения предприятий с государством складываются в административно-политической сфере (с активным участием представителей правосудия).

Механизм расчета базы по налогу на прибыль, представленный в главе 25 НК РФ, выглядит как набор определенных правил, по которым выявляются и сопоставляются доходы и расходы текущего налогового периода. При этом в отличие от бухгалтерского учета, где с позиций международных стандартов введены четыре категории, характеризующие доходы и расходы, в НК РФ выделены только две из них:

-доходы и расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, работ и услуг;

-внереализационные доходы и расходы.

В свою очередь расходы, обусловленные производством и продажей продукции, товаров, работ и услуг, в отличие от бухгалтерского учета специфическим образом подразделяются на две категории - прямые и косвенные затраты. Одновременно НК РФ предлагает несчетное количество особенностей в отражении отдельных хозяйственных операций и действий.

Существенной особенностью налогового учета доходов и расходов для определения базы по налогу на прибыль является то, что их выявление связано с датами признания их доходами и расходами в зависимости от метода ведения налогового учета (по начислению или по получению средств).

Метод начисления предполагает определять налоговые платежи в момент передачи прав собственности потребителю на продукцию, товары, работы и услуги, а метод получения денежных средств (кассовый метод) - в момент поступления оплаты.

Таким образом, в целях правильного расчета налогооблагаемой базы по прибыли учетная служба предприятия обязана выделять доходы и расходы по различным видам деятельности, имея в виду упомянутые выше льготы и особенности. Кроме того, она должна выделять доходы и расходы по операциям производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их реализации, а также внереализационные доходы и расходы. При этом следует также помечать доходы и расходы, которые согласно главе 25 НК РФ не идентифицируются в качестве доходов и расходов организации. Но и этого не достаточно.

В составе внереализационных доходов следует отметить также еще два вида доходов, которые получают отечественные предприятия от иностранных и российских организаций в виде дивидендов от участия в этих организациях и процентов по ценным бумагам.

Далее необходимо учесть наличие у предприятия налоговых льгот, установленных до введения в действие главы 25 НК РФ и временно действующих, а также предусмотреть возможность погашения части убытков прошлых лет.

При ведении полномасштабного учета определение базы по налогу на прибыль будет менее сложным, нежели при осуществлении фрагментарного учета.

К налогооблагаемой базе затем необходимо применить соответствующие налоговые ставки.

В настоящее время в соответствии со ст. 284 НК РФ действуют следующие ставки налога на прибыль.

Общая ставка - 20%. Она подразделяется по бюджетам разных уровней таким образом:

- 2% для перечисления в федеральный бюджет;

- 18% для зачисления в местный бюджет.

Если итоговый результат или налоговая база по выделенным направлениям учета имеют отрицательное значение (убыток), то в данном отчетом периоде их величина принимается равной нулю.

В бухгалтерском учете процесс начисления налога на прибыль отражается следующей проводкой: