Тема 7. АМОРТИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА 4 страница

вовать оставшаяся часть первоначальной стоимости ОС (расходов

по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации,

техническому перевооружению, частичной ликвидации).

Отметим, что если с момента введения в эксплуатацию ос-

новного средства, в отношении которого использована амортиза-

ционная премия, прошло менее пяти лет и организация его реали-

зовала, то возникают неблагоприятные последствия. В таком слу-

чае сумма амортизационной премии, которую единовременно от-

несли на расходы, подлежит восстановлению и включению в на-

логовую базу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Следует также помнить, что право на амортизационную пре-

мию не распространяется на основные средства, полученные без-

возмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Кроме того, организация не

может применять амортизационную премию и в других случаях,

когда не несет фактических затрат на его приобретение. Это спра-

ведливо, например, в случаях получения ОС в оплату доли в устав-

ном капитале или акций, а также при выявлении ОС в результате

инвентаризации (по данному вопросу см. также Письмо Минфина

России от 29.12.2009 г. № 03-03-06/1/829). А вот против примене-

ния амортизационной премии к объекту ОС, полученному по до-

говору мены, чиновники не возражают (Письмо Минфина России

от 30.03.2010 г. № 03-03-06/2/61). Ведь имущество по договору

мены получается не безвозмездно, а в обмен на другой товар (п. 1

ст. 567 ГК РФ). Кроме того, по общему правилу к договору мены

применяются положения Гражданского кодекса РФ о купле-про-

даже (п. 2 ст. 567 ГК РФ).

Помимо _______этого, по мнению контролирующих органов, пре-

мию нельзя применять к неотделимым улучшениям арендованно-

го имущества (Письма Минфина России от 24.05.2007 г. № 03-03-

06/1/302, от 22.05.2007 г. № 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 г. № 03-

03-04/1/759).

Одним из сложных вопросов в настоящее время является воз-

можность применения амортизационной премии к основным сред-

ствам, которые получены в качестве вклада в уставный капитал.

По нашему мнению, к таким основным средствам применять

амортизационную премию нельзя. И вот почему. Налоговый кодекс

РФ понятием «амортизационная премия» не оперирует. В абз. 2

п. 9 ст. 258 НК РФ речь идет о праве налогоплательщика вклю-

чать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы

на капитальные вложения в определенном размере (не более 10 %

или 30 % первоначальной стоимости ОС в зависимости от амор-

тизационной группы, к которой отнесено ОС).

При этом понятие капитальных вложений в целях налогооб-

ложения следует применять в том значении, в котором оно исполь-

зуется в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Так, согласно абз. 4 ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 г.

№ 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федера-

ции, осуществляемой в форме капитальных вложений» капиталь-

ные вложения – это инвестиции в основные средства, в том числе

затраты на их строительство, приобретение, реконструкцию и т. п.

Иными словами, для применения амортизационной премии

необходимо понести затраты на приобретение или создание основ-

ного средства. Поскольку при получении вклада в уставный капи-

тал организация таких расходов не несет, она не вправе применять

амортизационную премию. Аналогичного мнения придерживает-

ся и Минфин России (Письма от 19.06.2009 г. № 03-03-06/2/122,

от 16.05.2006 г. № 03-03-04/1/452).

Отметим, что некоторые специалисты не разделяют такую

позицию. Они считают, что абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ дает право

единовременно учитывать в расходах до 10 (30) % первоначаль-

ной стоимости в отношении любых ОС, за исключением безвоз-

мездно полученных. При этом объекты, внесенные в качестве вкла-

да в уставный капитал, не являются безвозмездно полученными в

связи со следующим. В целях гл. 25 НК РФ имущество считается

полученным безвозмездно, если у его получателя не возникает

встречных обязательств в отношении передающей стороны (п. 2

ст. 248 НК РФ). А у получателя вклада в уставный капитал такие

обязательства возникают, например, при выплате части прибыли,

если участники (акционеры) примут решение о её распределении.

Следование данной позиции, скорее всего, вызовет претен-

зии со стороны налоговых органов, а судьи могут их поддержать

(см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от

19.10.2010 г. № А82-2142/2010 (оставлено в силе Определением

ВАС РФ от 25.02.2011 г. № ВАС-974/11)).

В результате реорганизации правопреемник может полу-

чить объекты основных средств. В связи с этим возникает вопрос:

может ли он применить амортизационную премию в отношении

такого имущества?

Согласно законодательству применить амортизационную

премию организация вправе только в том случае, когда она по-

несла реальные затраты на приобретение (строительство, рекон-

струкцию и т. п.) основного средства (п. 1 ст. 11, абз. 2 п. 9 ст. 258

НК РФ, абз. 4 ст. 1 Закона № 39-ФЗ).

Правопреемник получает имущество на основании переда-

точного акта или разделительного баланса (ст. 58–59 ГК РФ). То

есть прямых затрат на приобретение ОС он не несет. В связи с этим

применить амортизационную премию к полученному в результа-

те реорганизации основному средству, на наш взгляд, нельзя.

Вместе с тем отметим, что если правопреемник в дальней-

шем модернизирует (реконструирует и т. д.) это ОС, то, по наше-

му мнению, он имеет полное право применить амортизационную

премию к затратам на модернизацию (реконструкцию и т.д.) на

основании абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ. Ведь такие затраты в полной

мере соответствуют понятию капитальных вложений (абз. 4 ст. 1

Закона № 39-ФЗ).

Возможна ситуация, когда реорганизуемая организация не

успела ввести объект в эксплуатацию. Или же ОС могло быть вве-

дено в эксплуатацию в месяце проведения реорганизации. В та-

ком случае применить амортизационную премию реорганизуемая

организация уже не сможет (абз. 2 п. 9 ст. 258, абз. 2 п. 3 ст. 272

НК РФ). Возникает вопрос: вправе ли организация-правопреемник

единовременно учесть в составе расходов до 10 (30 %) первона-

чальной стоимости такого ОС?

По нашему мнению, правило о невозможности учета в рас-

ходах амортизационной премии в случае реорганизации, изло-

женное выше, к таким ОС неприменимо.

Так, в п. 2.1 ст. 252 НК РФ установлены общие правила

признания расходов для реорганизованных организаций. Из этой

нормы следует, что организация-правопреемник вправе включить

в налоговую базу те документально подтвержденные и обоснован-

ные затраты, которые реально понесла, но не приняла в уменьше-

ние прибыли реорганизуемая организация. Например, остаточная

стоимость амортизируемого имущества по данным налогового

учета реорганизуемой организации. При этом прямо амортизаци-

онная премия в п. 2.1 ст. 252 НК РФ не поименована.

Вместе с тем все неустранимые сомнения и неясности на-

логового законодательства должны толковаться в пользу налого-

плательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому полагаем, что в описан-

ной ситуации правопреемник вправе списать первоначальную

стоимость полученных при реорганизации ОС в общем порядке.

То есть он вправе применить амортизационную премию.

В отношении случая, когда ОС было введено в эксплуата-

цию в месяце проведения реорганизации, такой вывод подтвер-

ждает и Письмо Минфина России от 16.10.2009 г. № 03-03-06/1/

669. Хотя необходимо отметить, что данные разъяснения финан-

сового ведомства относятся только к реорганизации в форме пре-

образования.

Амортизационная премия признается в составе косвенных

расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата

начала амортизации основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ). При-

чем не требуется, чтобы стоимость основного средства была пол-

ностью оплачена (Письмо Минфина России от 16.08.2010 г. № 03-

03-06/1/550).

В случае модернизации, реконструкции, перевооружения

основных средств амортизационная премия включается в расхо-

ды на дату изменения их первоначальной стоимости (абз. 2 п. 3

ст. 272 НК РФ). Отметим, что контролирующие органы не всегда

трактовали эту норму столь однозначно. Ранее Минфин России

разъяснял, что списать амортизационную премию по капитальным

вложениям при модернизации (реконструкции и т. п.) ОС нужно

в месяце, следующем за месяцем ввода имущества в эксплуатацию

после проведенной модернизации (Письма от 26.07.2007 г. № 03-

03-06/1/529, от 16.07.2007 г. № 03-03-06/1/486, от 16.04.2007 г.

№ 03-03-06/1/236).

Однако последние разъяснения Минфина России говорят

об обратном – учесть амортизационную премию по расходам на

модернизацию можно уже в том периоде, на который приходится

дата изменения первоначальной стоимости ОС. Документом, ко-

торый подтверждает дату изменения первоначальной стоимости

ОС, может быть акт по форме № ОС-3.

Ещё раз напомним, что применение амортизационной пре-

мии является правом, а не обязанностью. Если организация этим

правом воспользовалась, то нужно учитывать, что для целей бух-

галтерского учета такой порядок списания части стоимости ОС

(указанных выше расходов) не предусмотрен (разд. II ПБУ 6/01).

Следовательно, это приведет к возникновению в учете отложен-

ного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

В том случае, если реализуется ОС ранее чем по истечении

пяти лет после ввода его в эксплуатацию, амортизационную пре-

мию придется восстановить и включить в налоговую базу (абз. 4

п. 9 ст. 258 НК РФ), а именно в состав внереализационных доходов.

При этом нужно обратить внимание на порядок применения

данных правил. Так, согласно п. 10 ст. 9 Закона № 224-ФЗ требова-

ние о восстановлении амортизационной премии применяется к ос-

новным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 2008 г.

Таким образом, организация не обязана восстанавливать

амортизационную премию в следующих случаях:

– при реализации ОС, введенного в эксплуатацию до 2008 г.;

– при реализации до 1 января 2009 г. ОС, введенного в экс-

плуатацию в 2008 г. (учитывается дата вступления в силу новой

редакции ст. 258 НК РФ).

Также не нужно восстанавливать амортизационную премию,

если ОС выбывает не в результате реализации, а по иным основа-

ниям. Например, в связи с хищением или ликвидацией ОС либо в

результате реорганизации юридического лица (Письма Минфина

России от 06.05.2009 г. № 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 г. № 03-03-

05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 г. № ШС-22-3/232@ (п. 1)).

Если же восстанавливать премию все-таки пришлось, необ-

ходимо определить период, в котором это следует сделать. К со-

жалению, НК РФ не содержит положений для таких случаев. По-

лагаем, что сумма премии должна включаться в состав внереали-

зационных доходов того отчетного (налогового) периода, в кото-

ром произошла реализация ОС. Аналогичного мнения придержи-

ваются и контролирующие органы.

Например, 2 февраля организация приобрела автомобиль и вве-

ла его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость составила 800 000

руб. В соответствии с учетной политикой (к приобретенным транспорт-

ным средствам применяется амортизационная премия в размере 10 %

первоначальной стоимости) организация учла амортизационную пре-

мию в размере 80 000 руб. в косвенных расходах I квартала (абз. 2 п. 3

ст. 272 НК РФ). Предположим, что из-за снижения объемов выручки в

мае следующего года автомобиль будет продан. Организация восста-

новит амортизационную премию в размере 80 000 руб. и включит её

в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль

за полугодие.

Нужно учитывать, что никаких ограничений, связанных со

сроком полезного использования ОС, для целей восстановления

амортизационной премии НК РФ не предусматривает. Таким обра-

зом, данное правило применяется и к ОС первой – третьей амор-

тизационных групп, срок полезного использования которых не

превышает пяти лет. Поэтому если организация применили амор-

тизационную премию к такому ОС, успела полностью его самор-

тизировать в налоговом учете, а затем реализовала, не дожидаясь

истечения пятилетнего периода, то она должна включить аморти-

зационную премию в доходы отчетного (налогового) периода, в

котором произошла реализация.

Отметим, что восстанавливать следует общую сумму амор-

тизационной премии, которую организация применили за период

эксплуатации ОС. Так, в доходы необходимо включить как амор-

тизационную премию, которая была учтена при вводе в эксплуа-

тацию, так и амортизационные премии, учтенные при последую-

щих модернизациях этого ОС (Письмо Минфина России от

16.07.2009 г. № 03-03-06/2/141 (п. 3)).

При этом НК РФ и Закон № 224-ФЗ не устанавливают ка-

ких-либо правил дальнейшего учета восстановленной амортизаци-

онной премии. Контролирующие органы указывают, что она не

уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В частности, согласно разъяснениям чиновников остаточная

стоимость объекта ОС, на которую в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК

РФ уменьшаются доходы от его реализации, не включает в себя

амортизационную премию. А налоговики уточняют, что амортиза-

ционная премия включается в сумму начисленной амортизации,

на которую уменьшают первоначальную стоимость ОС в целях

расчета его остаточной стоимости.

В Письме от 04.02.2011 г. № 03-03-06/1/61 Минфин России

указал, что налоговая база при реализации основного средства, ко-

торая требует восстановления амортизационной премии, определя-

ется как разница между выручкой и остаточной стоимостью такого

ОС. В свою очередь, остаточная стоимость рассчитывается по пра-

вилам ст. 257 НК РФ, т. е. как разница между первоначальной стои-

мостью основного средства и суммой начисленной амортизации.

Первоначальная же стоимость основного средства определяется как

совокупная сумма расходов на его приобретение, сооружение, из-

готовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для ис-

пользования. При этом, как указали финансисты, к суммам начис-

ленной амортизации амортизационная премия не относится.

Данное Письмо, тем не менее, не содержит прямого указа-

ния на то, что суммы амортизационной премии включаются в ос-

таточную стоимость основного средства.

Схожие разъяснения приведены и в Письме Минфина Рос-

сии от 10.11.2009 г. № 03-03-06/2/220. Однако в нем чиновники не

пояснили, относится ли премия к сумме начисленной амортиза-

ции. Поэтому вопрос о необходимости исключения амортизаци-

онной премии из остаточной стоимости реализованного основно-

го средства пока остается открытым.

6. Амортизация неотделимых улучшений

арендованного имущества,

переданного в безвозмездное пользование

К амортизируемому имуществу относятся также капиталь-

ные вложения в арендованные основные средства, которые про-

изведены арендатором в форме неотделимых улучшений (абз. 4

п. 1 ст. 256 НК РФ). Неотделимые улучшения – это такие улучше-

ния, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арен-

дованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому они являют-

ся его неотъемлемой частью и по окончании срока договора арен-

ды подлежат передаче арендодателю.

Например, к неотделимым улучшениям могут быть отнесе-

ны установка системы кондиционирования здания, пожарной сиг-

нализации, реконструкция помещения, если они прочно связаны

с арендованным имуществом и их демонтаж ведет к его негатив-

ным изменениям.

Отметим, что амортизации подлежат и неотделимые улуч-

шения предмета лизинга, произведенные лизингополучателем (см.

Письмо УФНС России по Москве от 13.09.2007 г. № 20-12/087480).

При этом учитываются общие правила, рассмотренные далее.

Механизм амортизации применяется к неотделимым улуч-

шениям, только если они носят капитальный характер, т. е. связа-

ны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модерниза-

цией, техническим перевооружением имущества. Если же затра-

ты осуществляются с целью текущего поддержания основных

средств в рабочем состоянии, то их можно списать единовремен-

но в составе прочих расходов.

Амортизироваться могут только те неотделимые улучшения,

которые произведены с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256

НК РФ). В противном случае учесть затраты на них нельзя (Пись-

мо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 г. № 20-12/25161).

Поэтому во избежание претензий со стороны налоговых органов

советуем иметь письменное подтверждение о таком согласии. Его

можно закрепить в основном договоре либо оформить отдельным

документом.

По общему правилу стоимость неотделимых улучшений, ко-

торые произвел арендатор, должна быть ему возмещена арендо-

дателем после окончания срока договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК

РФ). Однако в договоре аренды могут быть предусмотрены и иные

правила, в частности, изменен порядок возмещения таких расхо-

дов. Например, они могут засчитываться в счет арендных плате-

жей. Кроме того, договором может быть установлено, что стои-

мость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.

В связи с этим право на амортизацию принадлежит тому, кто

несет бремя расходов на такие улучшения (абз. 4–6 п. 1 ст. 258

НК РФ).

В ситуации, когда затраты понес арендатор и они арендода-

телем не возмещаются, амортизацию начисляет арендатор иму-

щества (см. Письмо Минфина России от 24.11.2006 г. № 07-05-

06/285).

Если затраты арендодатель оплатил, он и амортизирует не-

отделимые улучшения.

Возможна также следующая ситуация: стоимость капиталь-

ных вложений возмещается арендодателем частично. В этом слу-

чае Минфин России предписывает арендатору включить суммы

возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стои-

мость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в

общем порядке.

Финансовое ведомство и раньше указывало, что полученное

арендатором возмещение является для него выручкой. Однако ни

в одном из своих разъяснений чиновники не говорили, вправе ли

арендатор уменьшить такую выручку на затраты, понесенные в

связи с созданием неотделимых улучшений.

Полагаем, что такая возможность у арендатора есть. Ведь

стоимость неотделимых улучшений ему возмещается, капиталь-

ные вложения являются амортизируемым имуществом для арен-

додателя, но не для арендатора (абз. 5, 6, 8, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Поэтому передачу неотделимых улучшений арендодателю можно

рассматривать как реализацию прочего имущества. А доходы от

реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на

цену его создания (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Например, организация «Альфа» арендует у организации «Гам-

ма» офисное помещение. С согласия арендодателя организация «Аль-

фа» производит неотделимые улучшения арендованного имущества

(проводит работы по модернизации). Документально подтвержден-

ная сумма затрат на капитальные вложения составила 500 000 руб.

По договоренности сторон арендодатель выплатил возмещение в раз-

мере 200 000 руб. Таким образом, организация «Альфа» отразит в

составе доходов от реализации 200 000 руб. Выручку от реализации

организация «Альфа» также уменьшит на 200 000 руб. Невозмещен-

ную стоимость капитальных вложений в размере 300 000 руб. орга-

низация сможет списывать на расходы через амортизацию в течение

срока действия договора аренды.

Разъяснений контролирующих органов по вопросу учета

арендодателем возмещенной стоимости капитальных вложений

пока нет. Вместе с тем полагаем, что из п. 2 ст. 257 и абз. 5 п. 1

ст. 258 НК РФ следует, что сумма такого возмещения увеличива-

ет первоначальную стоимость предмета аренды и погашается

арендодателем через амортизацию.

В аналогичном порядке можно амортизировать неотдели-

мые улучшения основных средств, полученных по договору без-

возмездного пользования – ссуды (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 7–9 п. 1

ст. 258 НК РФ). По сути, договор безвозмездного пользования

(ссуды) во многом схож с договором аренды (ст. 689 ГК РФ). От-

личие по большей части заключается лишь в том, что ссудополу-

чатель пользуется имуществом бесплатно.

До 1 января 2009 г. неотделимые улучшения основных

средств, произведенные ссудополучателем, не относились к амор-

тизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Напомним, что не-

посредственно предмет ссуды исключается из состава амортизи-

руемого имущества ссудодателя на срок действия договора ссуды

(п. 3 ст. 256, п. 6, 7 ст. 259.1, п. 8, 9 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ).

Следовательно, все перечисленные выше выводы справед-

ливы и для таких капитальных вложений.

Итак_______, рассмотрим порядок амортизации неотделимых улуч-

шений каждой из сторон договора аренды (ссуды).

Амортизация у арендодателя (ссудодателя).

Как мы уже упоминали, арендодатель (ссудодатель) амор-

тизирует неотделимые улучшения сданного в аренду (безвозмезд-

ное пользование) имущества, только если он возмещает аренда-

тору (ссудополучателю) расходы на их проведение (абз. 5, 8 п. 1

ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца,

следующего за месяцем, в котором это имущество было введено

в эксплуатацию (п. 3, 4 ст. 259.1, п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

Например, организация «Альфа» арендует у организации «Бе-

та» офисные помещения. Согласно договору аренды стоимость неот-

делимых улучшений возмещается арендатору путем зачета аренд-

ной платы с момента приема-передачи имущества.

В январе организация «Альфа» установила в арендуемом по-

мещении систему вентиляции и кондиционирования, которая относит-

ся к неотделимым улучшениям. В том же месяце данная система бы-

ла передана организации «Бета» и введена ею в эксплуатацию. Ком-

пенсация стоимости системы и её установки произведена путем заче-

та арендной платы в феврале–марте.

Таким образом, начислять амортизацию арендодатель – орга-

низация «Бета» начнет уже с 1 февраля, хотя полностью стоимость не-

отделимых улучшений ещё не возмещена.

Как уже говорилось выше, амортизируются только те неот-

делимые улучшения, которые связаны с достройкой, дооборудо-

ванием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевоору-

жением имущества. В остальных случаях стоимость неотделимых

улучшений списывается на расходы на основании ст. 260 НК РФ.

Таким образом, полагаем, что неотделимые улучшения

амортизируются арендодателем (ссудодателем) путем увеличения

первоначальной стоимости сдаваемого в аренду (безвозмездное

пользование) имущества в течение оставшегося срока его полез-

ного использования (п. 2 ст. 257, абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если в связи с проведенными улучшениями арендодатель

(ссудодатель) увеличил такой срок, амортизацию нужно начислять

в течение оставшегося срока полезного использования, опреде-

ленного с учетом его увеличения (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Амортизация у арендатора (ссудополучателя).

Если организация с согласия арендодателя (ссудодателя)

произвела расходы на неотделимые улучшения арендованного

(взятого в безвозмездное пользование) имущества и их стоимость

организации не возмещается, она вправе начислять амортизацию

на такие улучшения. При этом амортизировать можно и неотдели-

мые улучшения того имущества, которое арендовано у физическо-

го лица (Письмо ФНС России от 17.08.2009 г. № 3-2-13/181@).

Началом начисления амортизации является 1-е число меся-

ца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в экс-

плуатацию (п. 3, 4 ст. 259.1, пп. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ, см. также

Письмо Минфина России от 26.10.2009 г. № 03-03-06/2/204). При

этом, по мнению Минфина России, у организации должны быть

акты сдачи-приемки выполненных работ по созданию неотдели-

мых улучшений.

Для определения нормы амортизации по неотделимым

улучшениям можно использовать:

– срок полезного использования арендованного (ссуженно-

го) имущества либо

– срок полезного использования неотделимых улучшений

(см. также Письмо Минфина России от 21.01.2010 г. № 03-03-

06/2/7).

При расчете этих сроков необходимо по-прежнему руко-

водствоваться Классификацией основных средств (абз. 6, 9 п. 1

ст. 258 НК РФ, п. 20 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от

25.11.2009 г. № 281-ФЗ). Если же соответствующего срока для

неотделимых улучшений в Классификации нет, арендатор может

установить срок согласно техническим условиям или рекоменда-

циям производителя на основании п. 6 ст. 258 НК РФ (Письмо

Минфина России от 13.04.2010 г. № 03-03-06/2/75).

Например, организация «Альфа» арендует производственный

комплекс с земельным участком. Организация заасфальтировала подъ-

ездные пути к зданиям, площадки и тротуары. В соответствии с Класси-

фикацией основных средств такие неотделимые улучшения включают-

ся в пятую амортизационную группу. Таким образом, их срок полезного

использования может быть установлен от 7 до 10 лет включительно.

Начислять амортизацию организация имеет право только в

течение срока действия договора аренды либо договора безвоз-

мездного пользования (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Начиная с 1-го

числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения)

договора, арендатор (ссудополучатель) должен прекратить начис-

ление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Это мо-

жет привести к тому, что арендатор (ссудополучатель) не сможет

полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расхо-

дах (см., например, Письма Минфина России от 21.03.2011 г.

№ 03-03-06/1/158, от 30.07.2010 г. № 03-03-06/2/134).

Например, если договор аренды заключен на три года, а

амортизация списывается исходя из 10-летнего срока полезного

использования арендованного имущества, то при прекращении до-

говора аренды часть затрат останется неучтенной.

А как быть в тех случаях, когда, например, после окончания

срока договора аренды заключается новый договор аренды этого

же имущества?

Контролирующие органы пока не выработали единой пози-

ции по этому вопросу. Так, в некоторых разъяснениях чиновники

указывают, что продолжать амортизировать улучшения нельзя,

поскольку речь идет о новом договоре с новым сроком действия.

Однако в Письме Минфина России от 06.11.2007 г. № 03-03-

06/2/204 высказана несколько иная позиция. Отметим, что ответ

на заданный вопрос сформулирован нечетко. Но в нем присутст-

вует фраза о том, что арендатор начисляет амортизацию неотдели-

мых улучшений в течение всего периода аренды помещения. При

этом о прекращении амортизации речи не идет.

Схожая ситуация возникает в случае, когда договор аренды

был пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сто-

ронами данного условия договора). Однако в этом случае разно-

гласий не возникнет – амортизацию неотделимых улучшений

можно спокойно продолжать.

Стоит отметить, что если по окончании срока действия дого-

вора аренды арендатор продолжает пользоваться арендованным

имуществом, то при отсутствии возражений со стороны арендо-

дателя договор считается возобновленным на тех же условиях на

неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ).

Таким образом, условием для возобновления договора арен-

ды является фактическое продолжение арендных отношений по-

сле окончания срока действия первоначального договора. То есть

по своей правовой природе возобновление срока действия дого-