Тема 7. АМОРТИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА 1 страница

1. Амортизируемое имущество.

2. Определение стоимости амортизируемого

имущества.

3. Срок полезного использования амортизируемого

имущества.

4. Порядок начисления амортизации после 1 января

2009 г.

5. Амортизационная премия.

6. Амортизация неотделимых улучшений арендованного

имущества, переданного в безвозмездное пользование.

7. Налоговый учет амортизируемого имущества.

1. Амортизируемое имущество

В расходы, связанные с производством и реализацией, вклю-

чаются суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 256–

259.3 НК РФ).

Амортизация начисляется на некоторые виды имущества и

иные объекты, которые принадлежат организации. В процессе её

начисления стоимость этих объектов постепенно списывается на

расходы. И так до полного списания стоимости или выбытия объ-

ектов (например, в результате их продажи).

Для начисления амортизации необходимо, чтобы имущество

использовалось в деятельности, приносящей доход. Например, ес-

ли организация планирует безвозмездно передать имущество, амор-

тизация для целей налогообложения прибыли не начисляется.

Для того чтобы правильно и своевременно начислить амор-

тизацию, необходимо:

1) выяснить, относятся ли имущество и иные объекты к амор-

тизируемому имуществу;

2) определить первоначальную стоимость амортизируемого

имущества;

3) установить срок его полезного использования;

4) выбрать метод, по которому будет начисляться аморти-

зация;

5) определить дату начала и прекращения начисления амор-

тизации.

Амортизируемым имуществом могут признаваться не только

имущество организации, но и результаты интеллектуальной дея-

тельности и иные объекты интеллектуальной собственности (абз. 1

п. 1 ст. 256 НК РФ).

Для того чтобы это имущество и объекты признать аморти-

зируемым имуществом, они должны соответствовать характери-

стикам, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ.

1. Это имущество и объекты должны принадлежать на пра-

ве собственности (за некоторыми исключениями, которые преду-

смотрены гл. 25 НК РФ).

2. Имущество необходимо использовать для извлечения до-

хода.

3. Ссрок их полезного использования должен превышать

12 месяцев.

4. Первоначальная стоимость имущества должна быть боль-

ше 40 000 руб.

В отношении ограничения стоимости нематериальных ак-

тивов существует спорная ситуация. Причем даже у контролирую-

щих органов нет единой позиции. Так, по мнению Минфина Рос-

сии, требования п. 1 ст. 256 НК РФ по минимальной первоначаль-

ной стоимости распространяются на нематериальные активы (Пись-

ма от 25.05.2009 г. № 03-03-06/2/105 (п. 2), от 27.02.2009 г. № 03-03-

06/1/99, от 13.11.2007 г. № 03-03-06/2/211). Поэтому затраты на при-

обретение объектов интеллектуальной собственности стоимостью

40 000 руб. и менее организация вправе списать единовременно

в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254

НК РФ.

Налоговые органы полагают, что абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ

устанавливает ограничение по стоимости только в отношении иму-

щества организации. Поскольку объекты интеллектуальной соб-

ственности к имуществу не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128

ГК РФ), то организация должна их учесть в составе амортизируе-

мого имущества, даже если их стоимость меньше 40 000 руб.

Отметим, что п. 1 ст. 256 НК РФ сформулирован не вполне

корректно, а потому оба подхода имеют право на существование.

Тем не менее позиция Минфина России представляется наиболее

правильной. К тому же разъяснения ведомства выгодны налого-

плательщикам.

В то же время этот вопрос не затрагивает расходы на приоб-

ретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью

менее 20 000 руб. Такие затраты можно единовременно учесть в

составе прочих расходов, связанных с производством или реали-

зацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если амортизируемое имущество используется частично и

определенное время оно находится в простое, это не мешает при-

менять амортизацию. Такие разъяснения дали Минфин России в

Письмах от 25.01.2011 г. № 03-03-06/1/24, от 09.04.2010 г. № 03-

03-06/1/246, от 13.03.2009 г. № 03-03-06/1/141 и др. Отметим, что

это не касается ситуаций, когда основные средства законсервиро-

ваны на срок более трех месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Также нужно учитывать случаи, когда имущество фактиче-

ски не используется, но его наличие необходимо для обеспечения

безопасности производственного процесса. По таким объектам ор-

ганизация также вправе начислять амортизацию (см., например,

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 г.

№ А26-12006/2005-25).

Амортизируемое имущество подразделяется на две кате-

гории:

1) основные средства – ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ);

2) нематериальные активы – НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ).

К основным средствам для целей налогообложения прибы-

ли относится часть имущества, которая используется в качестве

средств труда для производства и реализации товаров (выполне-

ния работ, оказания услуг) или для управления организацией. При

этом первоначальная стоимость такого имущества должна состав-

лять более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

К амортизируемому имуществу также относятся капиталь-

ные вложения в арендованные основные средства, которые про-

изведены в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По данному объекту амортизация может начисляться у арендато-

ра либо у арендодателя.

Амортизируемым имуществом также являются и те неотде-

лимые улучшения, которые произведены в рамках договора без-

возмездного пользования – ссуды (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизация по ним может начисляться как организацией-ссудо-

получателем, так и организацией-ссудодателем.

Нематериальными активами признаются приобретенные и

(или) созданные организацией результаты интеллектуальной дея-

тельности и иные объекты интеллектуальной собственности (ис-

ключительные права на них), используемые в производстве про-

дукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленче-

ских нужд в течение длительного времени (продолжительностью

свыше 12 месяцев).

Объекты признаются нематериальными активами, если:

1) они способны приносить экономические выгоды (доход);

2) у организации имеются документы, подтверждающие су-

ществование самого нематериального актива и (или) исключитель-

ного права на результаты интеллектуальной деятельности. Такими

документами являются, например, патенты, свидетельства (п. 3

ст. 257 НК РФ).

В некоторых случаях организация вправе начислять амор-

тизацию на имущество и иные объекты, которые ей не принадле-

жат на праве собственности. Перечень таких случаев предусмот-

рен п. 1 ст. 256 и ст. 258 НК РФ.

Амортизация при отсутствии права собственности

на амортизируемое имущество

Организация Вид амортизируемого

имущества

Порядок начисления

амортизации

1 2 3

Унитарное предпри-

ятие (абз. 2 п. 1

ст. 256 НК РФ)

Имущество получено от собст-

венника в оперативное управле-

ние или хозяйственное ведение

Общеустановленный порядок

Организация-инвес-

тор (абз. 3, абз. 5 п. 1

ст. 256 НК РФ)

Имущество получено от собст-

венника или создано по инвести-

ционному соглашению в сфере

оказания коммунальных услуг

Амортизация начисляется

в течение срока действия

инвестиционного соглашения

1 2 3

Организация-аренда-

тор (абз. 4 п. 1 ст. 256,

абз. 6 п. 1 ст. 258

НК РФ)

Капитальные вложения в арен-

дуемые основные средства в

форме неотделимых улучшений

Амортизация начисляется

в течение действия договора

аренды в соответствии с п. 3

ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ

Организация-ссудо-

получатель ___________(абз. 4

п. 1 ст. 256, абз. 9

п. 1 ст. 258 НК РФ)

Капитальные вложения в фор-

ме неотделимых улучшений

в основные средства, получен-

ные по договору безвозмездно-

го пользования (ссуды)

Амортизация начисляется

в течение действия договора

безвозмездного пользования

в соответствии с п. 4 ст.

259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ

Организация-концес-

сионер (абз. 5 п. 1

ст. 256 НК РФ)

Имущество, полученное от соб-

ственника или созданное в со-

ответствии с законодательст-

вом РФ о концессионных со-

глашениях

Амортизация начисляется

в течение срока действия

концессионного соглашения

Организация-лизин-

гополучатель (п. 10

ст. 258 НК РФ)

АИ, полученное по договору

лизинга и учитываемое на ба-

лансе лизингополучателя

К основной норме амортиза-

ции применяется специаль-

ный коэффициент, но не

выше 3 (за исключением ОС,

которые относятся к первой,

второй и третьей амортиза-

ционным группам) (пп. 1 п. 2

ст. 259.3 НК РФ)

Главой 25 НК РФ предусмотрено несколько ситуаций, в ко-

торых амортизация не начисляется. В одних случаях имущество

нельзя амортизировать в принципе и расходы на его приобретение

вообще не учитываются при налогообложении. В других – вместо

амортизации затраты на покупку можно списать в ином порядке,

хотя имущество и может отвечать признакам амортизируемого.

Кроме того, иногда необходимо приостановить амортиза-

цию основных средств при возникновении определенных обстоя-

тельств. Рассмотрим эти случаи более подробно.

Перечень имущества, которое не может амортизироваться,

установлен п. 2 ст. 256 НК РФ. К нему отнесены:

– земля и иные объекты природопользования (вода, недра и

другие природные ресурсы);

– материально-производственные запасы;

– товары;

– объекты незавершенного капитального строительства;

– ценные бумаги;

– финансовые инструменты срочных сделок (в том числе

форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Отметим, что расходы на некоторое указанное выше имуще-

ство учесть нельзя вовсе (например, на приобретение земли у ча-

стных лиц и иных объектов природопользования). А вот затраты

на покупку государственных и муниципальных земельных участ-

ков, МПЗ, товаров, ценных бумаг учитываются в особом порядке,

который предусмотрен в гл. 25 НК РФ.

Помимо перечисленных объектов в данном пункте содер-

жится ещё один список имущества, которое не подлежит аморти-

зации. Это имущество по своим признакам относится к амортизи-

руемому, однако в силу определенных причин амортизировать его

нельзя (абз. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ):

– имущество бюджетных организаций (за исключением иму-

щества, приобретенного в связи с осуществлением предпринима-

тельской деятельности и используемого для осуществления такой

деятельности) (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ);

– имущество некоммерческих организаций, полученное в ка-

честве целевых поступлений или приобретенное за счет средств

целевых поступлений и используемое для осуществления неком-

мерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ);

– имущество, приобретенное (созданное) с использованием

бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества,

полученного при приватизации) (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ);

– объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хо-

зяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осу-

ществлялось с привлечением источников бюджетного или иного

аналогичного целевого финансирования, специализированные со-

оружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объек-

ты (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ);

– приобретенные издания (книги, брошюры и иные подоб-

ные объекты), произведения искусства (пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ);

– имущество, приобретенное (созданное) за счет средств,

поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251

НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК

РФ (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ);

– приобретенные права на результаты интеллектуальной дея-

тельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если

по договору на их приобретение оплата должна производиться

периодическими платежами в течение срока действия указанного

договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Затраты на приобретение та-

ких исключительных прав учитываются в составе прочих расхо-

дов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Объекты внешнего благоустройства.

Как справедливо отмечает Минфин России, определение

понятия «благоустройство территории» в нормативных правовых

актах отсутствует (Письма от 07.07.2009 г. № 03-03-06/1/443, от

19.06.2008 г. № 03-03-06/1/362). Поэтому данный термин обычно

используется в его общепринятом значении. Чиновники считают

расходами на объекты внешнего благоустройства те затраты, ко-

торые связаны с созданием удобного, обустроенного с практиче-

ской и эстетической точки зрения пространства на территории

организации. К ним относят расходы:

– на устройство дорожек, скамеек, газонов, посадку деревь-

ев и кустарников;

– возведение ограждения земельного участка;

– устройство площадок для стоянки автомобилей;

– установку фонарей уличного освещения и т. п.

Затраты на благоустройство, по мнению Минфина России,

непосредственно не относятся к каким-либо производственным

объектам и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью

организации. В связи с этим чиновники делают вывод, что дан-

ные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В то же время в Письме от 07.07.2009 г. № 03-03-06/1/443

Минфин России признал, что затраты по озеленению территории

санатория связаны с извлечением дохода. Ведь подобные затраты

направлены на создание благоприятных условий для отдыха.

Кроме того, согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ установлен

запрет на амортизацию таких объектов внешнего благоустройст-

ва, как объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства,

сооружение которых осуществлялось с привлечением источников

бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования,

специализированные сооружения судоходной обстановки. В этой

норме также указано, что не амортизируются и другие аналогич-

ные объекты.

Как видим, норма сформулирована не совсем удачно. К при-

меру, какие объекты можно считать аналогичными? Будут _______ли к

ним относиться объекты благоустройства прилегающей террито-

рии? Является ли бюджетное (целевое) финансирование критери-

ем для применения этой нормы?

По мнению контролирующих органов, буквальное прочте-

ние данных положений позволяет сделать вывод о том, что объ-

екты внешнего благоустройства амортизировать нельзя. Следова-

тельно, если организация решает амортизировать объекты благо-

устройства, свою позицию ей, скорее всего, придется отстаивать

в суде.

При этом нужно отметить, что у арбитражных судов по это-

му вопросу есть иные точки зрения.

1. Объекты внешнего благоустройства не амортизируются,

только если они сооружены с привлечением источников бюджет-

ного или иного аналогичного целевого финансирования. Следо-

вательно, объекты, которые созданы за счет иных средств (напри-

мер, собственных ресурсов организации), амортизировать можно.

2. В некоторых случаях налогоплательщик обязан в соответ-

ствии с действующим законодательством выполнить те или иные

работы по благоустройству своей территории. Созданные при этом

объекты считаются имуществом, используемым при производстве

товаров (выполнении работ, оказании услуг), а их стоимость вклю-

чается в расходы посредством амортизации.

В отдельных случаях организация должны приостановить

амортизацию имущества на определенное время. Это касается си-

туаций, когда оно фактически не используется в целях извлече-

ния прибыли. К такому имуществу относятся основные средства

(п. 3 ст. 256 НК РФ):

– переданные по договорам в безвозмездное пользование;

– переведенные по решению руководства организации на

консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

– находящиеся по решению руководства организации на ре-

конструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 ме-

сяцев.

По мнению контролирующих органов, организация должна

приостановить начисление амортизации с даты начала реконст-

рукции (модернизации), которая указана в приказе руководителя

организации. Однако _______на практике приступить к данным действи-

ям организация может и позднее. Поэтому некоторые суды обос-

нованно полагают, что прекратить амортизировать объект основ-

ных средств следует с момента фактического начала его реконст-

рукции или модернизации.

Встречаются ситуации, когда организация производит ре-

конструкцию или модернизацию части имущества, которое уч-

тено как единый объект (например, этажа в здании). При этом

оставшаяся часть основного средства продолжает использовать-

ся в предпринимательской деятельности. По мнению Минфина

России, в этом случае начисление амортизации нужно прекра-

тить. Исключение составляют лишь случаи, когда такое основное

средство можно разделить на два самостоятельных инвентарных

объекта.

Однако у контролирующих органов встречается и другая

позиция. Так, УФНС России по г. Москве разъяснило, что, если

основные средства фактически продолжают использоваться, на-

числение амортизации можно не приостанавливать. Причем на-

логовики отмечают, что при использовании в предприниматель-

ской деятельности части основного средства (например, одного

этажа здания) амортизация начисляется только на эту часть.

На практике встречаются ситуации, когда работы по модер-

низации (реконструкции) основных средств осуществляются не-

сколькими отдельными этапами, каждый из которых длится ме-

нее 12 месяцев. Необходимо ли в таком случае приостанавливать

начисление амортизации?

В настоящее время официальных разъяснений контроли-

рующих органов по этому вопросу нет.

По нашему мнению, этапы работ в совокупности следует

рассматривать как один процесс модернизации (реконструкции).

Если общий срок работ в этом случае превысит 12 месяцев, орга-

низации следует приостановить начисление амортизации (п. 3

ст. 256 НК РФ).

Однако некоторые специалисты полагают, что каждый этап

работ можно оформить как самостоятельную модернизацию (ре-

конструкцию).

Для этого необходимо, чтобы выполнялись следующие ус-

ловия_______:

– наличие приказа о проведении модернизации (реконст-

рукции) на каждый отдельный этап;

– наличие законченных улучшений технических характери-

стик основных средств по итогам каждого этапа. Это должно от-

ражаться в акте по форме № ОС-3 по завершении каждого этапа;

– при выполнении работ силами подрядчиков целесообраз-

но заключение отдельного договора подряда для каждого этапа;

– наличие временных промежутков (перерывов) между эта-

пами модернизации (реконструкции).

Также дополнительным аргументом в пользу организации

может быть фактическая эксплуатация объекта между этапами

модернизации (реконструкции).

Если такие условия соблюдаются и каждый этап не превы-

шает 12 месяцев, то, по мнению некоторых специалистов, в этом

случае требование п. 3 ст. 256 НК РФ об исключении модернизи-

руемого основного средства из состава амортизируемого имуще-

ства не применяется. Следовательно, в период проведения модер-

низации налогоплательщик сможет продолжать начислять амор-

тизацию в обычном порядке.

Российские организации, которые осуществляют деятель-

ность в области информационных технологий, имеют право не на-

числять амортизацию в отношении электронно-вычислительной

техники. Такая возможность предоставлена им п. 6 ст. 259 НК РФ.

Затраты на приобретение техники признаются материаль-

ными расходами и списываются единовременно на момент её вво-

да в эксплуатацию (п. 6 ст. 259, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Чтобы применять такой порядок, организация должна соот-

ветствовать определенным требованиям:

– она разрабатывает и реализует (независимо от вида дого-

вора) программы для ЭВМ и базы данных как на материальных

носителях, так и в электронном виде по каналам связи и (или) ока-

зывает услуги (выполняет работы) по разработке, адаптации, моди-

фикации, установке, тестированию и сопровождению таких про-

грамм и баз данных;

– организация аккредитована в порядке, установленном

Положением о государственной аккредитации организаций, осу-

ществляющих деятельность в области информационных техноло-

гий, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от

06.11.2007 г. № 758;

– доля доходов от деятельности в сфере информационных

технологий по итогам отчетного (налогового) периода составляет

не менее 90 % общей суммы доходов организации в этом периоде.

При этом доля доходов, полученных от иностранных лиц, которые

не осуществляют деятельность на территории РФ, составляет не

менее 70 % общей суммы доходов организации;

– среднесписочная численность работников организации за

отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

2. Определение стоимости амортизируемого имущества

Чтобы рассчитать амортизацию, важно правильно опреде-

лить стоимость амортизируемого имущества. Ведь на сумму амор-

тизационных отчислений может влиять как первоначальная (вос-

становительная), так и остаточная стоимость амортизируемого

имущества (ст. 259.1–259.2 НК РФ). Это зависит от метода начис-

ления амортизации.

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма рас-

ходов организации:

– на приобретение;

– сооружение;

– изготовление;

– доставку;

– доведение до состояния, в котором оно пригодно для ис-

пользования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом суммы НДС и акцизов следует исключить из со-

става данных расходов (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170

НК РФ) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если организация осуществляет достройку или ремонт зда-

ния (помещения) до ввода его в эксплуатацию с целью доведения

до состояния, пригодного для использования, то его первона-

чальную стоимость формируют с учетом затрат на достройку или

ремонт.

На практике часто возникает следующий вопрос: в какие

расходы надо включать плату за присоединение к действующим

электрическим сетям вновь построенных (модернизированных,

реконструированных, приобретенных) объектов по производству

электрической энергии и энергопринимающих устройств, кото-

рые требуют такого присоединения для их ввода в эксплуатацию

и использования в производственном процессе?

В своих разъяснениях финансовое ведомство считает воз-

можным в отношении энергопринимающих устройств списывать

подобные затраты единовременно в состав прочих расходов, свя-

занных с производством и реализацией.

Причем в Письмах Минфина чиновники указали, что анало-

гичным образом можно учесть затраты на подключение и к другим

сетям коммунальной инфраструктуры. Финансовое ведомство так-

же пояснило, что такие расходы учитываются в периоде заверше-

ния работ по присоединению к сети коммунальной инфраструк-

туры. В Письме от 10.04.2009 г. № 03-03-05/62 Минфин России

указал на возможность зачета или возврата налога, если органи-

зация ранее включила такую плату в первоначальную стоимость

основного средства.

Отметим, что ранее финансовое ведомство настаивало на

включении всей платы за присоединение объектов по производ-

ству электрической энергии и энергопринимающих устройств к

действующим электрическим сетям в первоначальную стоимость

основного средства.

Вместе с тем затраты, которые связаны с оплатой работ по

подключению основных средств к сетям коммунальной инфра-

структуры, формируют первоначальную стоимость таких основ-

ных средств и списываются через механизм амортизации.

Как видим, НК РФ не конкретизирует, что именно относится

к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) основ-

ного средства. В связи с этим налоговые органы нередко требуют

включать в первоначальную стоимость основных средств любые

расходы, которые в той или иной степени связаны с приобретени-

ем (сооружением, изготовлением) данного имущества. Причем за-

частую такие расходы поименованы либо в ст. 264 «Прочие рас-

ходы, связанные с производством и (или) реализацией», либо в

ст. 265 «Внереализационные расходы» НК РФ.

Однако суды не всегда поддерживают налоговиков и позво-

ляют единовременно учитывать:

– расходы на консультационные услуги, связанные с привле-

чением инвестиций для приобретения основных средств (Поста-

новление ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 г. № А65-25799/

2005-СА1-19);

– затраты на демонтаж выводимого из эксплуатации основ-

ного средства, на месте которого будет построено (сооружено) но-

вое ОС. Такие затраты включаются в состав внереализационных

расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ;

– затраты на государственную пошлину, уплаченную при

приобретении и (или) регистрации основного средства.

Контролирующие органы единого подхода к решению это-

го вопроса не выработали.

Некоторые объекты основных средств (компьютеры, бан-

коматы и т. п.) невозможно использовать без программного обес-

печения (далее – ПО). Поэтому зачастую договор о переходе пра-

ва собственности на такие основные средства содержит и условия

о приобретении неисключительного права (лицензии) на исполь-

зование данного ПО. Включается ли вознаграждение за приобре-

тение права пользования указанным ПО в первоначальную стои-

мость основного средства?

В Письме от 25.05.2009 г. № 03-03-06/2/105 (п. 1) Минфин

России на основании пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ пришел к выводу,

что если лицензионным договором предусмотрена выплата пра-

вообладателю вознаграждения периодическими платежами в тече-

ние срока его действия, то сумма такого вознаграждения не вклю-

чается в первоначальную стоимость основного средства, а учиты-

вается равномерно в течение срока действия договора на основа-

нии пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если же в договоре подобное усло-

вие не содержится, вознаграждение включается в первоначаль-

ную стоимость приобретенных основных средств и списывается

через механизм амортизации.

Но такая позиция вызывает некоторые сомнения. Ведь ис-

ключение в пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ сделано для амортизируемо-

го имущества. При этом амортизируемым имуществом признают-

ся только либо сами объекты интеллектуальной собственности,

принадлежащие налогоплательщику, либо исключительные права

на них (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ). А заключение лицензи-

онного договора не влечет перехода исключительного права на

результат интеллектуальной деятельности (абз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК

РФ). С этим, кстати, согласны и чиновники Минфина России

(Письмо от 25.11.2008 г. № 03-03-06/1/649).

Таким образом, по нашему мнению, пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ

в данном случае не применяется. И если использование основного

средства без ПО невозможно, то расходы на приобретение права

использования ПО в любом случае следует включать в первона-

чальную стоимость основного средства. Ведь такие расходы связа-

ны с доведением его до состояния, пригодного к использованию.

В то же время полагаем, что, если в договоре стоимость ПО

выделена отдельно, можно воспользоваться и другим подходом к