Тема 8. РАСХОДЫ НА СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВОВ

1. Резерв по сомнительным долгам.

2. Резерв на оплату отпусков.

3. Резерв на ремонт основных средств.

4. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное

обслуживание.

1. Резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам призван помочь тем орга-

низациям, которые стремятся обезопасить себя от партнеров, не-

надежных в плане своевременности расчетов.

Имея такой резерв, можно равномерно учитывать затраты,

которые возникают в связи с необходимостью списания не пога-

шенной вовремя дебиторской задолженности.

Отметим, что в 2011 г. формирование в бухгалтерском учете

резерва по сомнительным долгам стало обязательным (п. 70 По-

ложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет-

ности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Мин-

фина России от 29.07.1998 г. № 34н).

Ранее организации могли создавать такой резерв в бухгал-

терском учете по собственному усмотрению (п. 70 Положения по

ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Рос-

сийской Федерации). Поэтому до 2011 г. резерв для целей налога

на прибыль можно было создавать независимо от его наличия в

бухучете.

Решение о создании резерва по сомнительным долгам ре-

комендуется закрепить в учетной политике для целей налогооб-

ложения.

В то же время отметим, что в отношении такого вида резер-

ва ст. 266 НК РФ не устанавливает требования отражать его соз-

дание в данном документе (в отличие от других видов резервов).

Поэтому при соблюдении всех иных правил ст. 266 НК РФ суды

признают правомерным создание и использование резерва и без

указания на это в учетной политике.

Однако, чтобы избежать споров с контролирующими орга-

нами, советуем все же предусмотреть возможность и порядок фор-

мирования резерва в учетной политике.

К примеру, можно установить, что резерв по сомнительным

долгам может быть создан, если неоплаченная дебиторская задол-

женность на конец отчетного (налогового) периода превысит оп-

ределенную величину. В такой ситуации может быть принято ре-

шение о формировании резерва со следующего отчетного (нало-

гового) периода.

Если затраты на списание просроченных долгов организа-

ция решила накапливать путем формирования резерва по сомни-

тельным долгам, то ей необходимо произвести следующие дейст-

вия (п. 4 ст. 266 НК РФ).

1. На последнее число отчетного (налогового) периода про-

вести инвентаризацию дебиторской задолженности.

Для оформления результатов такой инвентаризации можно

использовать Акт инвентаризации расчетов с покупателями, по-

ставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифициро_______-

ванную форму ИНВ-17, утвержденную Постановлением Госком-

стата России от 18.08.1998 г. № 88).

Из данной дебиторской задолженности необходимо выде-

лить те долги, которые являются сомнительными согласно п. 1

ст. 266 НК РФ. Именно они будут участвовать в формировании

резерва.

Сомнительным долгом признается любая задолженность, ко-

торая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением ра-

бот, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установлен-

ные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банков-

ской гарантией.

2. По каждому сомнительному долгу определить процент

отчислений в резерв и рассчитать общую расчетную сумму отчис-

лений (РСО) с учетом следующих требований.

Срок возникновения сомнительного долга Процент отчислений в резерв

от суммы сомнительного долга

Более 90 календарных дней 100

От 45 до 90 календарных дней (включительно) 50

Менее 45 календарных дней 0

3. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Для этого можно использовать формулу:

ПСО = В × 10 %,

где В – сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, иму-

щественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового)

периода.

Отметим, что можно создать резерв и в меньшем размере,

чем 10 % выручки отчетного (налогового) периода. Этого НК РФ

не запрещает (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского окру-

га от 25.10.2004 г. № Ф08-5008/2004-1902А). Такое решение может

быть целесообразно в ситуациях, когда отчисления в резерв по

общему нормативу в 10 % приведут к получению убытка или ну-

левого финансового результата (например, при высокой выручке,

но небольшой прибыли). Свой норматив следует указать в учет-

ной политике для целей налогообложения.

4. Сравнить расчетную сумму отчислений (РСО) и предель-

ную сумму отчислений (ПСО), т. е. результаты действий (2) и (3).

Если по результатам сравнения окажется, что РСО > или =

ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая

ПСО.

Если же по результатам сравнения окажется, что РСО < ПСО,

в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная таким образом сумма отчислений (результат

действия (4)) включается в состав внереализационных расходов

на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266,

пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При формировании резерва по сомнительным долгам важ-

но помнить, что правила его создания в налоговом и бухгалтер-

ском учете отличаются.

Так, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и

бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденно-

го Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, который

регламентирует порядок создания резерва в бухучете, в отличие

от ст. 266 НК РФ, не предусматривает ограничений ни по величи-

не создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнитель-

ного долга.

Поэтому если такие ограничения действуют (у организации

есть долги со сроком возникновения менее 90 календарных дней

и (или) расчетная величина отчислений в резерв превышает 10 %

суммы выручки от реализации), то в бухучете у организации будут

возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к

образованию отложенного налогового актива (п. 8, 11, 14 Поло-

жения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на при-

быль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Мин-

фина России от 19.11.2002 г. № 114н).

Сомнительный долг.

Пункт 1 ст. 266 НК РФ гласит, что сомнительным долгом

признается любая задолженность, возникшая в связи с реализаци-

ей товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не по-

гашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена зало-

гом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность

можно признать сомнительным долгом, если она одновременно

удовлетворяет следующим критериям.

1. Задолженность возникла в связи с реализацией товаров

(выполнением работ, оказанием услуг).

При этом согласно мнению финансового ведомства не яв-

ляется сомнительной задолженность:

– по предоплате, если поставщик не отгрузил товар;

– по штрафным санкциям за нарушение условий договора;

– по договорам займа и договорам уступки права требования.

2. Задолженность не погашена в сроки, установленные до-

говором.

3. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством,

банковской гарантией.

При соблюдении этих условий долг является сомнительным.

Причем не имеет значения, принимала ли организация какие-то

меры по его взысканию или нет. Например, неважно, направлены

ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и

т. п. Задолженность продолжает считаться сомнительной и в слу-

чае возбуждения в отношении нее исполнительного производства.

Учесть задолженность в резерве можно, даже если есть взаи-

мозависимость с должником.

Если по истечении срока платежа должник выдал органи-

зации вексель на сумму задолженности и срок его оплаты ещё не

наступил, долг остается сомнительным. Так, например, ФАС Вол-

го-Вятского округа пришел к выводу, что выдача векселя не озна-

чает изменения срока оплаты по основному договору. Значит, за-

долженность остается не погашенной в установленные договором

сроки (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2007 г.

№ А28-3055/2007-77/21).

Отметим, что договором может быть не установлен срок ис-

полнения обязательств. Тем не менее при просрочке оплаты това-

ра (работы, услуги) после его передачи покупателю такую задол-

женность можно отнести к сомнительной. Ведь данный срок мож-

но определить на основании закона, иных правовых актов, обыча-

ев делового оборота, других условий или существа обязательства

(п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ). Такие выводы подтверждает и

судебная практика.

Пример: Признается ли задолженность по уплате арендных

и лизинговых платежей сомнительным долгом?

Сомнительным долгом является задолженность, которая воз-

никла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказа-

нием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Признается ли сомнительной

просроченная задолженность по уплате арендных (лизинговых)

платежей?

По мнению Минфина России, просроченная задолженность

по арендным (лизинговым) платежам может быть признана сомни-

тельной, если в учредительных документах предусмотрено, что

сдача имущества в аренду (лизинг) является одним из основных

видов деятельности (Письма от 21.10.2008 г. № 03-03-06/1/594, от

21.10.2008 г. № 03-03-06/2/145 (п. 2)). Обоснование ведомства сле-

дующее: в этом случае арендные (лизинговые) платежи учитыва-

ются как доходы от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Аналогичное мнение высказал ФАС Волго-Вятского округа

в Постановлении от 16.06.2008 г. № А38-4655/2007-4-425.

В иных случаях согласно разъяснениям контролирующих

органов (в отношении договора лизинга) сомнительным долгом

такая задолженность не является (Письмо Минфина России от

21.12.2006 г. № 03-03-04/2/262). Аргументы здесь следующие: по

договору лизинга имущество не реализуется, а передается во вре-

менное владение и пользование лизингодателю. Из приведенного

обоснования можно сделать вывод о том, что не выполняется та-

кой признак сомнительной задолженности, как её возникновение

в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием ус-

луг (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Однако не только во втором, но и в первом рассмотренном

случае реализации имущества не происходит (за исключением

ситуаций, когда договором предусмотрен выкуп предмета лизин-

га). Поэтому единую логику аргументов чиновников по данному

вопросу уловить достаточно сложно.

Со своей стороны отметим следующее. По договору арен-

ды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) на возмездных нача-

лах передает арендатору (лизингополучателю) права владения и

пользования имуществом (ст. 606, 665 ГК РФ). Поэтому реализа-

ции имущества по договору действительно не будет, кроме слу-

чаев выкупа предмета лизинга.

Что касается отнесения лизинговой деятельности к услу-

гам, то согласно п. 5 ст. 38 НК РФ под услугами понимается дея-

тельность, результаты которой не имеют материального выраже-

ния, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой

деятельности. Однако природа договора лизинга такова, что обя-

зательства лизингодателя заключаются в передаче имущества во

временное владение и пользование. Поэтому деятельности, ре-

зультаты которой не имеют материального выражения и потреб-

ляются в её процессе, в данном случае не возникает. В целом до-

говор лизинга не относится к договорам оказания услуг согласно

гражданскому законодательству, а считается отдельным видом

договоров по передаче имущества.

В то же время контролирующие органы в отдельных разъяс-

нениях указывают на то, что сдача имущества в лизинг является ока-

занием услуг (см., например, Письма ФНС России от 05.09.2005 г.

№ 02-1-07/81, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 г. № 20-

12/060981, от 01.04.2008 г. № 20-12/030773).

Однако если придерживаться такой позиции в рассматривае-

мой нами ситуации, то тогда задолженность, возникающая из дого-

воров лизинга, должна считаться возникшей в связи с реализацией

услуг и рассматриваться как сомнительная (п. 1 ст. 266 НК РФ).

По нашему мнению, в рамках договора аренды (лизинга) осу-

ществляется реализация имущественных прав. Имущественные

права не признаются имуществом в целях налогообложения (п. 2

ст. 38 НК РФ). В свою очередь, товаром в целях НК РФ может быть

только имущество (п. 3 ст. 38 НК РФ). Таким образом, ни реали-

зации товаров, ни выполнения работ, ни оказания услуг в рамках

договора аренды (лизинга) не происходит.

Иногда при определении размера сомнительного долга у

организации возникают сложности.

Итак, первый вопрос, который следует затронуть: включа-

ются ли в сомнительные долги суммы предъявленного покупате-

лю (заказчику) НДС?

По мнению контролирующих органов, размер сомнитель-

ного долга определяется с учетом суммы НДС (Письма Минфина

России от 03.08.2010 г. № 03-03-06/1/517, от 09.07.2004 г. № 03-

03-05/2/47, от 07.10.2004 г. № 03-03-01-04/1/68).

Аналогичного мнения придерживается и Президиум ВАС

РФ. Так, в Постановлении от 23.11.2005 г. № 6602/05 Суд ука-

зал, что сумма предъявленного покупателю НДС также отража-

ется в составе дебиторской задолженности по результатам ин-

вентаризации.

Например, организация «Альфа» отгрузила организации «Бета»

товарно-материальные ___________ценности на сумму 118 000 руб. (в том числе

НДС 18 000 руб.). Организация «Бета» обязалась оплатить их 21 ян-

варя. Это обязательство организации «Бета» обеспечено неустойкой.

Договоры залога и поручительства стороны не заключали, банков-

скую гарантию организация «Бета» не предоставляла. Предположим,

что в предусмотренный договором срок организация «Бета» оплату

не произвела.

При таких обстоятельствах по состоянию на 22 января задол-

женность организации «Бета» по договору поставки является для ор-

ганизации «Альфа» сомнительным долгом в размере 118 000 руб.

Приведем ещё один случай из судебной практики.

Организация при создании резерва учитывала суммы сомни-

тельной дебиторской задолженности без НДС. Списывая долги за

счет созданного резерва, сумму НДС по ним организация также

учла в целях налогообложения. Она руководствовалась пп. 2 п. 2

ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым безнадежные долги, не

покрытые за счет резерва, приравниваются к внереализационным

расходам. По мнению налоговиков, организация действовала не-

правомерно. Но арбитражный суд поддержал налогоплательщика,

сославшись на то, что ст. 266 НК РФ не определяет, в каком разме-

ре должна учитываться дебиторская задолженность при формиро-

вании резерва – с учетом или без учета НДС (Постановление ФАС

Северо-Западного округа от 21.12.2005 г. № А42-13350/04-20).

Если организация оказалась в подобной ситуации и уже

сформировала резерв без учета сумм НДС, то аргументы арбит-

ражного суда, которые изложены в названном решении, могут ока-

заться для организации полезными.

Ещё один вопрос при определении размера сомнительной

задолженности может возникнуть в случае, когда перед должни-

ком у организации есть кредиторская задолженность.

Иногда при проверках налоговые органы признают сомни-

тельный долг в сумме за минусом такой кредиторской задолжен-

ности. Объясняют они это тем, что организация может погасить

часть долга зачетом встречных однородных требований в соот-

ветствии _______со ст. 410 ГК РФ (см., например, Письмо Минфина Рос-

сии от 06.08.2010 г. № 03-03-06/1/528).

Однако проведение зачета по общему правилу является пра-

вом, но не обязанностью сторон (ст. 410 ГК РФ). А нормами НК

РФ не установлено каких-либо ограничений в отношении размера

включения в резерв дебиторской задолженности в том случае, ко-

гда у организации имеется перед должником кредиторская задол-

женность. Примечательно, что ранее такого же мнения придержи-

валось и финансовое ведомство (см. также Письмо Минфина Рос-

сии от 16.03.2010 г. № 03-03-06/1/142).

В то же время обратим ваше внимание на судебную практи-

ку, в которой суды занимали сторону налоговых органов. Такие

случаи были связаны с тем, что налогоплательщик и его должник

являлись взаимозависимыми лицами, директором организаций-

контрагентов было одно и то же лицо, действия компаний были

направлены на искусственное создание резерва и учета расходов

при налогообложении прибыли. В связи с этими фактами и с уче-

том п. 5 и 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г.

№ 53 суды усмотрели в действиях организаций необоснованную

налоговую выгоду.

Более того, из обстоятельств дела, которое рассматривал

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.08.2009 г.

№ Ф04-6065/2008(12933-А67-26), следовало, что договор поставки

содержал условие об оплате товаров денежными средствами либо

зачетом однородных встречных требований, чего налогоплатель-

щик не сделал.

Тем не менее полагаем, что организация вправе определять

размер сомнительного долга без учета кредиторской задолженно-

сти перед контрагентом. Для этого одновременно должны выпол-

няться следующие условия:

– контрагент не является взаимозависимым лицом налого-

плательщика;

– договор, по которому возникла дебиторская или креди-

торская задолженность, не предусматривает обязательного прове-

дения зачета.

Однако и в этом случае не исключено, что налоговые орга-

ны могут оспорить такой подход.

Нужно также отметить, что в ряде случаев зачет в принципе

недопустим (ст. 410, 411 ГК РФ, абз. 7 п. 1 ст. 63, абз. 9 п. 1 ст_______. 81,

п. 4 ст. 134, абз. 3 п. 8 ст. 142 Федерального закона от 26.10.2002 г.

№ 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»):

– встречные требования не являются однородными.

В законодательстве понятие однородности не раскрывается.

Тем не менее большинство специалистов считают, что однород-

ными должны быть непосредственно предметы требований.

Например, денежное требование не может считаться одно-

родным с требованием по отгрузке товаров;

– срок погашения требования не наступил (при условии, что

такой срок сторонами обязательства согласован и не определен

моментом востребования);

– истек срок исковой давности по требованию (см. также п. 10

Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 г.

№ 65);

– зачет запрещен договором;

– в отношении должника возбуждено дело о банкротстве.

В этом случае зачет невозможен, если он нарушит очередность

удовлетворения требований кредиторов.

Использование резерва.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован

организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов,

признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ

(п. 4 ст. 266 НК РФ).

Следовательно, когда сомнительные долги переходят в раз-

ряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не призна-

ются убытками на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Отметим, что неоднозначным является вопрос о том, все ли

безнадежные долги организация должна списывать за счет резер-

ва. В частности, как быть с теми долгами, которые в расчете ре-

зерва не участвовали (например, задолженность, не связанная с

реализацией)?

С точки зрения Минфина России, такие долги нужно учи-

тывать во внереализационных расходах как убытки в силу пп. 2

п. 2 ст. 265 НК РФ и не относить за счет резерва.

Существует и другая позиция по этому вопросу. Например,

по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, за счет резерва на-

до списывать любую задолженность, которая признана безнадеж-

ной, даже если она не участвовала в формировании резерва. Та-

кой вывод следует из буквального толкования абз. 2 п. 5 ст. 266

НК РФ. Исходя из этого основания возможности применить пп. 2

п. 2 ст. 265 появятся, только если размер безнадежных долгов пре-

высит сумму резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Отчисления в резерв учитываются в расходах на конец от-

четного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Соответствен-

но, по итогам каждого отчетного (налогового) периода организа-

ции нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списы-

ваются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.

В том случае, когда сумма резерва оказалась больше раз-

мера подлежащих списанию за его счет долгов, можно перене-

сти остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом его размер нужно скорректировать в соответствии с п. 5

ст. 266 НК РФ. Если резерв на следующий период не создается,

весь остаток резерва включается во внереализационные доходы

(п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покры-

тия всех безнадежных долгов, полученная разница признается

убытком, который включается в состав внереализационных рас-

ходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Итак, мы выяснили, что резерв используется только на по-

крытие убытков от безнадежных долгов. Какие же долги в целях

гл. 25 НК РФ признаются безнадежными?

Имеющийся долг можно квалифицировать как безнадежный

(нереальный ко взысканию), если выполняется одно из перечис-

ленных условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

1) истек срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ);

2) обязательство должника прекращено:

– из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

– на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

– в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Также Минфин России обоснованно считает, что долг ста-

новится безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обя-

зательство прекращено в связи со смертью должника и оно не мо-

жет быть исполнено без его личного участия либо иным образом

неразрывно связано с личностью должника.

Подчеркнем, что для признания долга безнадежным доста-

точно наличия одного из указанных выше оснований, а не их со-

вокупности. Например, истек срок исковой давности, нет необхо-

димости дожидаться ликвидации должника или признания его

банкротом (Письмо Минфина России от 16.11.2010 г. № 03-03-

06/1/725).

Если есть несколько оснований для признания долга безна-

дежным, он признается таковым в период возникновения первого

из таких оснований.

В состав безнадежных долгов, помимо основной суммы за-

долженности, могут быть включены штрафы, пени и (или) иные

санкции за нарушение обязательств, если они признаны должни-

ком или подлежат уплате согласно решению суда и ранее были

учтены в составе внереализационных доходов.

Отметим, что в отличие от сомнительного долга (п. 1 ст. 266

НК РФ) для признания долга безнадежным вовсе не обязательно,

чтобы он возник в связи с реализацией товаров (оказанием услуг,

выполнением работ). Ведь п. 2 ст. 266 НК РФ не устанавливает

такого требования. Однако финансовое ведомство, по-видимому,

считает, что безнадежным долгом можно признать только задол-

женность, возникшую в связи с реализацией. В Письме Минфина

России от 23.03.2009 г. № 03-03-06/1/176 чиновники указали, что

задолженность, приобретенная по договору уступки права требо-

вания, безнадежным долгом не признается. Вместе с тем судебная

практика такой подход не разделяет. Так, при наступлении пере-

численных выше обстоятельств суды признают безнадежной лю-

бую задолженность, в том числе по непогашенному векселю (см.,

например, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 г.

№ 15706/07).

Как показывает практика, налогоплательщики часто стал-

киваются с проблемами при списании безнадежных долгов. Это

связано как со сложностью определения срока исковой давности,

так и с трудностью выявления обстоятельств, при которых обяза-

тельство должника прекратилось. Далее мы рассмотрим случаи,

которые чаще всего встречаются на практике.

Признание долга безнадежным по истечении срока иско-

вой давности.

Исковой давностью признается срок для защиты права по

иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий _______срок

исковой давности – три года (ст. 196 ГК РФ). Течение этого срока

начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о

нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый

годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего

года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

По ряду требований законом может быть установлен сокра-

щенный или более длительный срок исковой давности (п. 1 ст. 197

ГК РФ). В частности, для требований по договорам имуществен-

ного страхования (за исключением договора страхования риска от-

ветственности по обязательствам, возникающим вследствие при-

чинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц) срок

исковой давности составляет два года (п. 1 ст. 966 ГК РФ).

Также нужно отметить, что на некоторые требования иско-

вая давность не распространяется (ст. 208 ГК РФ). Например, это

относится к требованиям вкладчиков к банку о выдаче вкладов

(абз. 3 ст. 208 ГК РФ).

Поскольку эти правила достаточно сложны для восприятия,

проиллюстрируем на примере, как правильно посчитать срок ис-

ковой давности.

Например, организация «Альфа» выполнила подрядные рабо-

ты в интересах организации «Бета». Эти работы организация «Бета»

должна была оплатить 15 января 2010 г. В указанный срок организация

«Бета» оплату не произвела. В этом случае организация «Альфа» в пе-

риод с 16 января 2010 г. (первый день исковой давности) по 16 января

2013 г. (последний день исковой давности) может подать в суд исковое

заявление, чтобы защитить свое право на получение денег от органи-

зации «Бета».

Следует учитывать, что срок исковой давности может при-

останавливаться или прерываться. Тогда применяется особый по-

рядок его исчисления. Случаи и последствия приостановления и пе-

рерыва срока исковой давности перечислены в ст. 202–204 ГК РФ.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Дополни-

тельно предположим, что должник – организация «Бета» 15 мая

2010 г. направила в адрес кредитора – организации «Альфа» гаран-

тийное письмо, в котором признала свою задолженность по оплате

подрядных работ и обещала оплатить долг в течение двух недель.

В этом случае срок исковой давности был прерван в связи с

совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о

признании долга (ст. 203 ГК РФ). Поэтому, если организация «Бе-

та» не перечислит задолженность, срок исковой давности начнет

течь заново с 16 мая 2010 г. и окончится 16 мая 2013 г.

Примерный перечень действий, которые могут быть основа-

нием для прерывания срока исковой давности, указан в п. 20 По-

становления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.2001 г. № 15,

Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 г. № 18. Из таких действий, кроме

того, должен четко следовать вывод о признании именно спорной

задолженности. Например, в акте сверки или ответе на претензию

должна стоять ссылка на соответствующий договор, указываться

период возникновения долга, его размер и т. п. Желательно, что-

бы такие документы были за подписью директора контрагента.

Следует иметь в виду, что если срок исковой давности ис-

тек, то безнадежный долг можно списывать независимо от того,

принимались какие-либо меры, чтобы его взыскать, или нет. В свою

очередь, арбитражная практика свидетельствует о том, что можно

учесть в расходах безнадежные долги с истекшим сроком исковой

давности, даже если:

– организация не истребовала задолженность у должника;

– организация не обратились с соответствующими требова-

ниями в арбитражный суд.

Для признания долга безнадежным в связи с истечением

срока исковой давности организация должна располагать докумен-

тами, которые позволяют установить дату возникновения дебитор-

ской задолженности. В подавляющем большинстве случаев ими

являются договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказа-

ния услуг. Причем, по мнению ФНС России, сам по себе договор

не подтверждает факта возникновения задолженности (Письмо от

06.12.2010 г. № ШС-37-3/16955).

Для подтверждения того, что на момент списания задол-

женность не погашена, нужно иметь акты инвентаризации деби-

торской задолженности на конец отчетного (налогового) периода

или акты выверки задолженности с организациями-дебиторами,

приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в

качестве безнадежного долга, а также договор и первичные доку-

менты, подтверждающие образование задолженности.

Стоит также отметить, что если организация спишет безна-

дежный долг не в период истечения срока исковой давности, а в

более поздних отчетных (налоговых) периодах, то велика вероят-

ность споров с налоговыми органами.

В случае подобного судебного спора у организаций осталось

мало шансов доказать правомерность своих действий. Связано это

с правовой позицией Президиума ВАС РФ, сформированной в

Постановлении от 15.06.2010 г. № 1574/10.

Судьи пришли к выводу о том, что просроченная дебитор-

ская задолженность в силу п. 1 ст. 272 НК РФ относится к расхо-

дам того периода, в котором истек срок исковой давности. Поло-

жения ст. 272 НК РФ не оставляют налогоплательщику права про-

извольно выбирать период признания такого расхода.

При этом в целях бухгалтерского учета организации обяза-

ны проводить инвентаризацию задолженности перед составлением

годовой отчетности (ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 г.

№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Результаты инвентаризации

должны отражаться на счетах бухгалтерского учета без пропус-

ков и изъятий (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 г.

№ 129-ФЗ).

По итогам инвентаризации налогоплательщик и в налого-

вом учете определяет сумму дебиторской задолженности, по кото-

рой срок исковой давности истек, и производит её списание.

Для реорганизованных организаций порядок учета таких

расходов несколько иной. Так, если реорганизуемая организация

не списала задолженность в период истечения срока исковой дав-

ности, то организация-правопреемник вправе учесть такой расход

в период завершения реорганизации. Это следует из абз. 2 п. 2.1

ст. 252 НК РФ.

Признание долга безнадежным при прекращении испол-

нительного производства.

Списать безнадежные долги на основании актов государст-

венных органов о прекращении (окончании) исполнительного про-

изводства в последнее время было не так-то просто. Чиновники

разъясняют, что эти документы на самом деле не говорят о том, что

обязательство должника невозможно исполнить или оно прекра-

щено. Ведь юридические основания для взыскания с должника

«дебиторки» ещё не исчерпаны. Так, организация вправе повторно

предъявить исполнительный документ к исполнению в пределах

соответствующего срока (ст. 21, ч. 4 ст. 46 Федерального закона

от 02.10.2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»).

Ниже мы рассмотрим такие случаи и дополнительно приве-

дем мнения судебных инстанций, чтобы можно было избежать

разногласий при проверках и отстоять свою позицию.

1. В своих разъяснениях Минфин России признает, что долг

переходит в категорию безнадежных по окончании исполнитель-

ного производства в связи с отсутствием у должника имущества,

на которое может быть обращено взыскание (п. 4 ч. 1 ст. 46 Зако-

на № 229-ФЗ). Для списания задолженности необходимо распола-

гать актом о невозможности взыскания с указанием соответст-

вующей причины и постановлением об окончании исполнитель-

ного производства и возвращении исполнительного документа.

При этом из Письма Минфина России от 26.08.2010 г. № 03-

03-06/4/77 также следует, что окончание исполнительного произ-

водства переводит долг в категорию безнадежных, если невозмож-

но получить сведения о наличии принадлежащих должнику денеж-

ных средств и иных ценностей и (или) установить его местона-

хождение (п. 3 ч. 1 ст. 46 Закона № 229-ФЗ).

Однако ранее чиновники Минфина России считали иначе.

Нужно отметить, что, с точки зрения ФНС России, прекращение

исполнительного производства в принципе не является основани-

ем для признания долга безнадежным (Письмо ФНС России от

06.09.2010 г. № ШС-37-3/10674). Налоговая служба ссылается на

разъяснения Минюста России, согласно которым прекращение ис-

полнительного производства не означает прекращения обязатель-

ства. Постановление об окончании исполнительного производст-

ва, по мнению Минюста России, свидетельствует лишь о том, что

на определенный момент долг взыскать не удалось. А задолжен-

ность по непрекращенному обязательству чиновники не признают

безнадежной. Однако полагаем, что в связи с направлением в ад-

рес налоговых органов Письма Минфина России от 22.10.2010 г.

№ 03-03-05/230 позиция налоговой службы может измениться.

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна.

2. Не является основанием для признания долга безнадеж-

ным определение арбитражного суда о прекращении исполнитель-

ного производства в связи с отказом взыскателя от взыскания (от-

казом от получения взысканного с должника имущества), посколь-

ку не относится к невозможности исполнения обязательства в со-

ответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ и ст. 416 ГК РФ (Письмо Минфи-

на России от 06.02.2007 г. № 03-03-07/2).

3. Прекращение исполнительного производства в связи со

смертью должника, объявлением его умершим, признанием без-

вестно отсутствующим дает право признать безнадежной задол-

женность по неразрывно связанному с личностью должника обя-

зательству (Письмо Минфина России от 28.09.2009 г. № 03-03-06/

1/622 (п. 2)).

Признание долга безнадежным при ликвидации должника.

Признать долг безнадежным в связи с ликвидацией должни-

ка можно после внесения соответствующей записи в Единый го-

сударственный реестр юридических лиц (Письма Минфина Рос-

сии от 28.09.2009 г. № 03-03-06/2/183, от 04.09.2008 г. № 03-03-

06/1/505). Следовательно, необходимо иметь выписку из ЕГРЮЛ,

которую налоговые органы должны предоставить по запросу ор-

ганизации (ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ

«О государственной регистрации юридических лиц и индивиду-

альных предпринимателей»).

Не может служить подтверждением ликвидации должника

информация, которую размещают налоговики на своем официаль-

ном сайте либо в налоговой инспекции.

Если должник организации был исключен из ЕГРЮЛ по

решению налоговых органов в порядке ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ

(«недействующее юридическое лицо»), то нужно учитывать сле-

дующее. Признать долги безнадежными по этому основанию ор-

ганизация не сможет, если она не заявляла свои требования при

проведении процедуры ликвидации.

Дело в том, что упрощенный порядок исключения недейст-

вующей организации из реестра применим в том случае, когда у

неё отсутствуют кредиторы. Если же кредиторы в процессе лик-

видации заявляют свои требования, применяется процедура бан-

кротства в соответствии с гражданским законодательством (п. 3,

4 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ).

Поэтому, если ранее организация требования не заявляла и

организация-должник была ликвидирована налоговыми органами,

признать задолженность безнадежной будет сложно. Чиновники

Минфина России в Письме от 27.07.2005 г. № 03-01-10/6-347 пред-

ложили в этом случае следующий выход. Решение налоговиков об

исключении организации из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кре-

диторами в течение года со дня, когда они узнали или должны бы-

ли узнать о нарушении своих прав (п. 8 ст. 22 Закона № 129-ФЗ).

После этого организации придется участвовать в процедуре бан-

кротства и уже по её результатам списывать свои долги.

Встречаются ситуации, когда должник был принудительно

ликвидирован по решению суда, а кредитор свои требования в суд

не предъявлял. По мнению московских налоговиков, в таком случае

также нельзя признать долг безнадежным на основании ликвида-

ции должника (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 г.

№ 20-12/124748). Аргументы чиновников довольно сомнительные:

у кредитора нет достаточного документального подтверждения

долга и не приняты меры по его взысканию с должника.

Вместе с тем нужно отметить, что НК РФ не связывает пе-

реход долга в категорию безнадежных с принятием мер по его взы-

сканию. Для признания долга безнадежным достаточно факта ли-

квидации должника. Так, при рассмотрении подобного спора ФАС

Уральского округа указал, что списание безнадежной дебиторской

задолженности не зависит от каких-либо действий по взысканию

долга с ликвидированной организации-должника (Постановление

от 21.10.2008 г. № Ф09-7654/08-С3).

В целом суды поддерживают налогоплательщиков, даже ес-

ли они не приняли мер по взысканию задолженности.

Признание долга безнадежным в связи с банкротством

должника.

Перевести в разряд безнадежных долгов задолженность ор-

ганизации, объявленной банкротом, налогоплательщик может при

наличии у него документа, подтверждающего факт исключения

должника из ЕГРЮЛ или вступившего в силу определения суда о

завершении конкурсного производства.

Отметим, что контролирующие органы противоречиво вы-

сказываются в отношении того, когда возникает право списать дол-

ги при банкротстве. Так, согласно одним разъяснениям задолжен-

ность признается безнадежной только при условии признания

должника банкротом и исключения его из ЕГРЮЛ (Письма Мин-

фина России от 11.04.2008 г. № 03-03-06/1/276, УФНС России по

г. Москве от 08.04.2008 г. № 20-12/034110).

Вместе с тем в более ранних разъяснениях финансовое ве-

домство считало, что достаточным основанием для списания дол-

га является вступившее в законную силу определение суда о за-

вершении конкурсного производства. Дожидаться же исключе-

ния должника из ЕГРЮЛ не нужно (Письмо Минфина России от

30.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/139). Такую позицию разделяют и

некоторые суды (Постановление ФАС Московского округа от

20.01.2009 г. № КА-А40/12837-08-2).

Если же конкурсное производство не завершено, долг без-

надежным не является (см., например, Постановление ФАС Мос-

ковского округа от 10.10.2008 г. № КА-А40/9523-08-П).

Необходимо заметить, что процедура банкротства порой за-

нимает довольно много времени. Поэтому в ходе её у долгов мо-

жет истечь срок исковой давности. Однако до окончания конкурс-

ного производства долги в части, включенной в реестр требова-

ний кредиторов, нельзя признать безнадежными. Ведь на стадии

конкурсного производства производится расчет с кредиторами за

счет оставшегося имущества организации-банкрота.

Например, если в отношении обязательства должника-банк-

рота истек срок исковой давности, то долги, включенные в реестр

требований кредиторов, считаются безнадежными независимо от

того, ликвидирована организация-должник или нет. Однако при

этом необходимо, чтобы была завершена процедура конкурсного

производства, поскольку на её стадии производится расчет с кре-

диторами исходя из оставшегося имущества организации-банкро-

та. Если конкурсное производство ещё не завершено, задолжен-

ность нельзя признать безнадежной, несмотря на то, что истек срок

её исковой давности.

Если же задолженность организации не была включена в ре-

естр требований кредиторов в связи с истечением срока исковой

давности, такие долги можно списать, не дожидаясь завершения

конкурсного производства.

Стоит отметить, что, даже если задолженность в реестр тре-

бований кредиторов была включена не полностью, можно списать

долг в связи с банкротством должника.

Процедура банкротства применяется не только к организаци-

ям, но и к гражданам, включая индивидуальных предпринимателей.

В случае признания арбитражным судом должника – физи-

ческого лица банкротом в отношении его открывается конкурсное

производство. По окончании конкурсного производства прекра-

щаются все обязательства должника по требованиям, заявленным

в ходе процедуры банкротства, кроме требований, неразрывно свя-

занных с личностью должника. Обязательства по требованиям, ко-

торые не были заявлены в ходе процедуры банкротства, также со-

храняют силу.

Таким образом, после окончания конкурсного производства

организация вправе признать безнадежной только задолженность

по прекращенным обязательствам физического лица, признанно-

го банкротом.

Корректировка резерва.

После покрытия всех убытков от списания безнадежных

долгов в счет резерва часть такого резерва может остаться неис-

пользованной. Иными словами, размер безнадежных долгов в от-

четном периоде оказался меньше расчетной суммы отчислений в

резерв.

В этом случае на основании п. 5 ст. 266 НК РФ можно пере-

нести неиспользованную часть резерва на следующий отчетный

(налоговый) период. При этом сумму нового резерва надо скоррек-

тировать _______на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового)

периода. Делается это следующим образом.

1. На последнее число отчетного (налогового) периода рас-

считывается сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам.

2. Результат действия (1) соотносится с размером остатка ре-

зерва предыдущего периода.

3. Полученная разница учитывается так:

– если сумма нового резерва меньше, чем остаток резерва, то

разницу следует включить в состав внереализационных доходов

текущего отчетного (налогового) периода, т. е. периода, на кото-

рый переносится остаток резерва;

– если сумма нового резерва больше, чем остаток резерва, то

разницу следует включить в состав внереализационных расходов

текущего отчетного (налогового) периода, т. е. периода, на кото-

рый переносится остаток резерва.

При этом нужно помнить про ограничение размера нового

резерва по сомнительным долгам – 10 % выручки отчетного (на-

логового) периода. Поэтому на остаток резерва предыдущего от-

четного (налогового) периода можно корректировать только сумму

нового резерва, которая не превышает указанного лимита.

Также важно отметить следующее. Если резерв в отчетном

(налоговом) периоде организация вообще не использовала из-за

отсутствия безнадежных долгов, это не лишает её права перенести

на следующий отчетный (налоговый) период всю сумму резерва.

Разумеется, и в этом случае сумму нового резерва надо будет скор-

ректировать в порядке, изложенном выше.

Статья 266 НК РФ прямо предусматривает единственный

случай, когда нужно восстановить резерв: превышение размера ос-

татка резерва прошлого периода над суммой нового резерва.

Тем не менее полагаем, что резерв нужно восстановить так-

же и в следующих случаях.

1. Если в своей учетной политике организация предусмот-

рела, что не будет переносить остаток резерва на следующий от-

четный (налоговый) период.

В такой ситуации, по нашему мнению, всю сумму резерва,

не использованную в отчетном (налоговом) периоде, надо вклю-

чить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

2. Если организация в принципе решит отказаться от созда-

ния резерва на очередной налоговый период.

3. Если с начала нового налогового периода организация

переходит на УСН или ЕСХН.

Если контрагент погасил задолженность или её часть, то

специально восстанавливать резерв нет необходимости. Ведь по-

гашенная задолженность к моменту формирования нового резер-

ва перестанет считаться сомнительным долгом. Следовательно,

эту сумму налогоплательщик в любом случае не сможет перене-

сти. Поэтому, если у организации не возникнет новых сомнитель-

ных долгов, при корректировке переносимого остатка резерва по-

гашенная задолженность будет включена в доходы (п. 5 ст. 266

НК РФ).

Учет расходов при недостатке резерва по сомнитель-

ным долгам.

При использовании резерва у организации может сложить-

ся и обратная ситуация, когда суммы созданного резерва по ито-

гам предыдущего отчетного (налогового) периода будет недоста-

точно для списания убытков от безнадежных долгов текущего пе-

риода.

Это связано, в частности, с тем, что предельная величина

резерва ограничена 10 % выручки от реализации.

Если при списании безнадежного долга организация обна-

ружила, что созданного для этих целей резерва недостаточно, то

сумму безнадежных долгов, не покрытую за счет резерва, можно

сразу включить в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2

ст. 265 НК РФ).

2. Резерв на оплату отпусков

Наличие этого резерва позволит равномерно в течение всего

налогового периода списывать расходы на оплату отпускных сво-

им работникам. Это значит, что часть отпускных может быть уч-

тена в целях налогообложения, прежде чем они фактически будут

выплачены.

Порядок создания и использования резерва на оплату отпус-

ков изложен в ст. 324.1 НК РФ.

Отметим, что в 2011 г. организации, за исключением субъек-

тов малого предпринимательства, обязаны формировать резервы

на оплату отпусков в бухгалтерском учете. На это указано в п. 3–

8 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательст-

ва, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), ут-

вержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 г. № 167н

(далее – ПБУ 8/2010). Ранее такая обязанность у организаций от-

сутствовала (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и

бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержден-

ного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н).

Вместе с тем формирование резерва на оплату отпусков в

налоговом учете по-прежнему остается правом, но не обязанно-

стью налогоплательщика (ст. 324.1 НК РФ).

Порядок создания резерва.

На основании абз. 1 п. 1 ст. 324.1 НК РФ те налогоплатель-

щики, которые решили формировать резерв на оплату отпусков, в

своей учетной политике для целей налогообложения должны от-

разить:

– способ резервирования;

– предельную сумму отчислений в резерв;

– ежемесячный процент отчислений в резерв.

Абзац 2 п. 1 этой же статьи обязывает организацию соста-

вить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет

размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о

предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. В

предполагаемую годовую сумму расходов включают и взносы на

обязательное социальное страхование, начисленные с этих рас-

ходов в соответствии с Федеральными законами от 24.07.2009 г.

№ 212-ФЗ, от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ.

Процент отчислений в резерв определяется как отношение

предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к

предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Таким образом, резерв формируется с учетом страховых

взносов. Поэтому суммы взносов, которые организация начислит

при выплате отпускных, также следует списывать за счет резерва.

Таким образом, чтобы сформировать резерв на оплату отпус-

ков, необходимо сделать следующее.

1. Определить предполагаемую сумму расходов на оплату

труда с учетом страховых взносов на обязательное социальное

страхование (без учета отпускных) за год.

Напомним, что расходами на оплату труда являются все пре-

дусмотренные системой оплаты труда виды выплат, участвующие

в расчете среднего заработка (ст. 139 ТК РФ).

При расчете этого показателя надо учитывать такой момент.

На основании п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату тру-

да относятся выплаты в пользу работников, не состоящих в штате

организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за вы-

полнение ими работ по заключенным договорам гражданско-пра-

вового характера (включая договоры подряда).

В то же время отпуск таким лицам не положен, поскольку

трудовое законодательство на них не распространяется (ст. 11

ТК РФ).

Таким образом, при планировании размера расходов на оп-

лату труда за год суммы, которые предполагается выплачивать

внештатникам, учитывать не надо.

2. Рассчитать предельную сумму отчислений в резерв.

Этот показатель соответствует сумме отпускных с учетом

страховых взносов, которую предполагается выплатить в течение

года (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Напомним, что при исчислении общей продолжительности

ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачивае-

мые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым

отпуском. При этом трудовое законодательство не устанавливает

максимальной продолжительности основного и дополнительного

оплачиваемого отпусков (ст. 120 ТК РФ).

Поэтому сумму предполагаемых отпускных за год надо оп-

ределять с учетом возможных расходов на оплату дополнитель-

ных отпусков независимо от общей продолжительности отпуска

(см. также Письма Минфина России от 24.09.2010 г. № 03-03-06/

1/617, от 13.07.2010 г. № 03-03-06/2/125).

3. Определить ежемесячный процент отчислений в резерв.

Данный показатель рассчитывается как отношение предпо-

лагаемой суммы отпускных за год с учетом страховых взносов

(результат действия (2)) к предполагаемой сумме расходов на оп-

лату труда за год с учетом страховых взносов (результат действия

(1)), т. е. по формуле:

П = (ОГ + СВ) / (РОТГ + СВ) × 100 %,

где ОГ – предполагаемая сумма отпускных за год; РОТГ – пред-

полагаемая сумма расходов на оплату труда за год; СВ – взносы

на обязательное социальное страхование, начисленные на указан-

ные выплаты (взносы на обязательное пенсионное страхование,

обязательное социальное страхование на случай временной нетру-

доспособности и в связи с материнством, обязательное медицин-

ское страхование, обязательное социальное страхование от несча-

стных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

4. Составить специальный расчет (смету) и определить сум-

му ежемесячных отчислений в резерв.

В смете надо отразить перечисленные выше показатели (ре-

зультаты действий (1) – (3)), а также порядок расчета ежемесячных

отчислений в резерв.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется по

формуле:

СОМ = (РОТМ + СВ) × П,

где РОТМ – фактические расходы на оплату труда за соответст-

вующий месяц; СВ – взносы на обязательное социальное страхо-

вание, начисленные на эти выплаты; П – ежемесячный процент

отчислений в резерв (результат действия (3)).

Отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в со-

став расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ). Такие отчис-

ления признаются в расходах ежемесячно (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Списание расходов на оплату отпусков за счет резерва.

Перенос остатка резерва и учет расходов при его недостатке.

Организация, которая создает резерв на оплату отпусков, в

состав расходов на оплату труда каждого месяца включает сумму

отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не фак-

тически начисленные отпускные.

Получается, что в течение года за счет резерва налогопла-

тельщик учитывает предполагаемые, а не действительные затра-

ты на оплату отпусков.

В частности, численность работников в течение года может

меняться в связи с увольнением «старых» и (или) приемом «новых»

сотрудников. По истечении шести месяцев непрерывной работы

в организации у последних возникает право на отпуск (ст. 122

ТК РФ).

Также надо иметь в виду, что сумма ежемесячных отчисле-

ний в резерв определяется с учетом заработной платы, которая вы-

плачивается вновь принятым работникам. В то же время размер

процента ежемесячных отчислений, фигурирующий в смете, ос-

тается неизменным.

Что касается компенсации за неиспользованный отпуск, вы-

плачиваемой работникам при увольнении (ст. 127 ТК РФ), то со-

ответствующие суммы учитываются в составе расходов на оплату

труда на основании п. 8 ст. 255 НК РФ и, таким образом, не умень-

шают сумму созданного резерва.

В связи с этими обстоятельствами Кодекс обязывает орга-

низацию на конец налогового периода (31 декабря) провести ин-

вентаризацию резерва.

Так, на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих

расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен

исходя из:

– количества дней неиспользованного отпуска;

– среднедневной суммы расходов на оплату труда работни-

ков (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);

– обязательных отчислений страховых взносов.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря необходимо

сделать следующее.

1. Посчитать, сколько дней отпуска, запланированного на те-

кущий год, работники фактически не использовали.

2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату

труда работников, которые не использовали отпуск.

Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положе-

нием об особенностях порядка исчисления средней заработной

платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от

24.12.2007 г. № 922.

3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных

в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов).

Для этого надо применить формулу:

СРОНО = (ДНО × СДРОТ) + СВ,

где СРОНО – сумма расходов на оплату неиспользованных от-

пусков; ДНО – количество дней неиспользованных отпусков (ре-

зультат действия (1)); СДРОТ – средняя дневная сумма расходов

на оплату труда работников, которые не использовали отпуск (ре-

зультат действия (2)); СВ – суммы страховых взносов на обяза-

тельное социальное страхование, начисленные на получившуюся

величину (обязательное пенсионное страхование, обязательное со-

циальное страхование на случай временной нетрудоспособности

и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование,

обязательное социальное страхование от несчастных случаев на

производстве и профессиональных заболеваний).

Сумма начисленного в текущем году резерва, которая соот-

ветствует величине расходов на оплату неиспользованных отпус-

ков (результат действия (3)), представляет собой остаток резерва,

который можно перенести на следующий год.

Обратите внимание на то, что такой перенос возможен, толь-

ко если в следующем году организация будет создавать резерв на

оплату отпусков.

В противном случае сумму остатка резерва надо включить

в состав внереализационных доходов текущего налогового перио-

да (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Отметим также, что, поскольку неиспользованные дни от-

пуска за конкретный календарный год могут быть определены

только по состоянию на последний день этого года, уточнять ос-

таток резерва в течение года нет необходимости.

4. Выяснить, остались ли у организации неиспользованные

суммы резерва.

Этот показатель представляет собой разницу между суммой

начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату

использованных в течение года отпусков (с учетом страховых

взносов) и на предстоящую оплату не использованных в текущем

году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом стра-

ховых взносов).

Следовательно, посчитать недоиспользованную сумму ре-

зерва на конец календарного года можно по формуле:

НСР = СНР – (СРОИО + СРОНО),

где НСР – неиспользованная сумма резерва; СНР – сумма начис-

ленного в текущем году резерва; СРОИО – сумма расходов на оп-

лату использованных в текущем году отпусков; СРОНО – сумма

расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков

(иными словами, остаток резерва, который может быть перенесен

на следующий год).

В случае выявления неиспользованной суммы резерва её на-

до учесть в составе внереализационных доходов текущего налого-

вого периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

3. Резерв на ремонт основных средств

Пункт 3 ст. 260 НК РФ предоставляет организации право фор-

мировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Цель создания этого резерва заключается в том, чтобы обес-

печить равномерное списание соответствующих затрат и таким об-

разом оптимизировать налогообложение прибыли.

Необходимо обратить внимание на следующее обстоя-

тельство.

По правилам гл. 25 НК РФ затраты на ремонт основных

средств (как текущий, так и капитальный) включаются в состав

текущих расходов организации (п. 1 ст. 260 НК РФ). А затраты,

которые связаны с модернизацией, реконструкцией или техниче-

ским перевооружением соответствующих объектов, увеличивают

их первоначальную стоимость и, следовательно, списываются на

расходы через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Поэтому, принимая решение о формировании резерва на ре-

монт основных средств, надо четко понимать, какие именно расхо-

ды предстоят организации. За счет резерва можно будет списать

именно затраты на ремонт.

Подчеркнем также, что нельзя создавать резерв под ремонт

отдельных основных средств (например, по объекту, требующему

дорогостоящего ремонта), а затраты на ремонт других ОС списы-

вать отдельно в составе прочих расходов. Поэтому, если организа-

ция создала резерв, расходы на ремонт нужно учитывать за его счет.

Далее рассмотрим подробнее, в чем состоит разница между

ремонтом и модернизацией, чтобы более точно определить, какие

расходы соотносятся с резервом, а какие нет. Приведем непосред-

ственно порядок создания и использования резерва на ремонт ос-

новных средств.

Ремонт и модернизация.

Налоговый кодекс РФ не раскрывает содержание термина

«ремонт основных средств».

В таком случае следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК

РФ и применять то значение этого понятия, которое используется

в других отраслях законодательства.

Так, например, в абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от

09.04.2001 г. № МС-1-23/1480 указано, что под расходами на про-

ведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразуме-

вается стоимость работ по поддержанию объектов основных фон-

дов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использо-

вания, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных

показателей функционирования.

Текущим принято считать ремонт, осуществляемый с перио-

дичностью менее одного года для поддержания объектов основных

фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений произво-

дится замена изношенных конструкци