Сущность налогового учета

В России официально налоговый учет появился с принятием гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) «Налог на прибыль организаций», вступившей в силу с 2002 г. Причем фактический налоговый учет вовсе не ограничен целями налогообложения прибыли. В учете налога на добавленную стоимость уже давно существуют свои первичные налоговые документы – счета-фактуры и свои налоговые регистры – книги покупок и книги продаж. В гл. 21 НК РФ «НДС» применяется термин «учетная политика в целях налогообложения». Этот же термин используется в гл. 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» при выборе налогоплательщиком метода определения налоговой базы.

Таким образом, в гл. 25 НК РФ налоговый учет лишь получил юридическое закрепление, и с её принятием появилось официальное требование создания налоговой учетной системы на предприятии. С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.2 НК РФ («Упрощенная система налогообложения»), введенная законом № 104-ФЗ от 24 июля 2002 г., где в ст. 346.24 также закреплено требование ведения налогового учета. Таким образом, с 2003 г. понятие налогового учета официально вышло за пределы налога на прибыль организаций.

Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Эта информация составляется на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Целью налогового учета является:

– формирование полной и достоверной информации о хо-

зяйственных операциях, которые произвела организация в тече-

ние отчетного (налогового) периода;

– обеспечение информацией внутренних и внешних пользо-

вателей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и

своевременностью уплаты налога.

На данный момент времени существуют два понимания «на-

логового учета» – в широком и узком смысле. Налоговый учет в

узком смысле – это учет для исчисления налогооблагаемой при-

были в целях гл. 25 НК РФ (а также налоговой базы для субъектов,

применяющих упрощенную систему налогообложения в соответ-

ствии с гл. 26.2 НК РФ). При этом нормативное понятие налого-

вого учета определено в ст. 313 НК РФ и последующих статьях.

Налоговый учет в широком смысле – это учет в целях ис-

числения всех видов налогов. При этом нормативного определе-

ния он не имеет, но требования его ведения содержатся в законо-

дательстве в косвенных нормах.

Отметим, что сегодня сохранился только один налог, кото-

рый остается полностью «бухгалтерским». Это налог на имущест-

во, база по которому определяется на основе бухгалтерских дан-

ных исходя из балансовой стоимости основных средств (ст. 374

НК РФ). В правилах расчета других налогов таких прямых ссылок

нет, но тем не менее встречаются отдельные моменты, связанные

с использованием бухгалтерских правил учета в целях расчета на-

логов. Таким образом, сохраняется необходимость ведения бухгал-

терского учета не в целях составления финансовой отчетности, а

в налоговых целях.

Подчеркнем, что реформа в направлении устранения зави-

симости расчета налогов от бухгалтерских правил формирования

финансовой информации ограничилась налогом на прибыль. А в

ряде случаев Налоговый кодекс напрямую ссылается на правила

ведения бухгалтерского учета. Например, ст. 346.12 гл. 26.2 НК

РФ устанавливает критерии для возможности применения упро-

щенной системы налогообложения, среди которых подпунктом

16 пункта 3 установлен предел остаточной стоимости амортизи-

руемого имущества в размере 100 млн руб. В первоначальной ре-

дакции этого подпункта использовался налоговый термин «амор-

тизируемое имущество». Это понятие налогового учета определе-

но в ст. 256 гл. 25 НК РФ. Однако законодатель решил обязать на-

логоплательщиков рассчитывать этот показатель не путем уста-

новления соответствующего требования в НК РФ, а косвенным пу-

тем – через бухгалтерский учет. Для этого Федеральным законом

от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ подпункт 16 пункта 3 ст. 346.12

НК РФ изложен в новой редакции, где вместо амортизируемого

имущества для определения критерия используется «остаточная

стоимость основных средств и нематериальных активов, опреде-

ляемая в соответствии с законодательством Российской Федера-

ции о бухгалтерском учете».

Для этих же целей в ст. 4 Закона «О бухгалтерском учете»

был добавлен п. 3, где в последнем абзаце установлено требова-

ние ведения учета основных средств и нематериальных активов

даже для тех организаций, которые от ведения остального бухгал-

терского учета освобождены. Тем самым механизм реализации на-

логового требования был искусственно усложнен. Он стал менее

внятным и прозрачным, так как вместо прямой нормы появилась

многоступенчатая схема, в которую внедрена в качестве посредни-

ка смежная сфера законодательства. В результате налоговое зако-

нодательство в этом вопросе потеряло свою самодостаточность.

Подобные факты отражают системный недостаток норма-

тивного регулирования, из-за чего потенциальные положитель-

ные эффекты от формализации налогового учета пока не могут

реализоваться.

Далее отметим, что в ст. 313 НК РФ дано официальное оп-

ределение налоговому учету: это система обобщения информации

для определения налоговой базы по налогу на основе данных пер-

вичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком,

предусмотренным настоящим Кодексом. В этом определении уже

содержится указание на то, для чего налоговый учет нужен. Одна-

ко этого законодателям показалось недостаточно, и они решили

специально определить цель налогового учета.

Вся гл. 25 НК РФ построена так, что её нормы подробней-

шим образом определяют структуру хозяйственных операций. Пра-

вила налогового учета во многом повторяют правила бухгалтер-

ского учета, с некоторыми изменениями и модификациями. В на-

логовых нормах широко используется бухгалтерская терминоло-

гия, но зачастую бухгалтерским понятиям даются иные определе-

ния. В гл. 25 НК РФ дается классификация доходов и расходов,

приведены подробнейшие перечни расходов при условии, что са-

ми перечни открытые.

Особо следует отметить, что в абз. 5 ст. 313 НК РФ запре-

щается налоговым и иным органам устанавливать для налогопла-

тельщиков обязательные формы документов налогового учета.

Однако современная форма налоговой декларации составлена

так, что вполне может претендовать на то, чтобы называться обя-

зательной системой регистров налогового учета. Сам процесс за-

полнения данной декларации большей частью можно назвать на-

логовым учетом. Декларация для основной категории налогопла-

тельщиков (без учета листов для специальных целей) содержит

более 400 показателей для одного показателя – налога на прибыль

организаций.

Таким образом, современный российский налоговый учет

деформирован сразу в двух направлениях. С одной стороны, он

слишком узок, а с другой – излишне широк. Слишком узок он с

точки зрения сферы распространения, поскольку юридически ох-

ватывает лишь налог на прибыль организаций и единый налог по

упрощенной системе налогообложения. Было бы разумно распро-

странить его действие на налогообложение в целом с четко про-

писанными целями. При этом слишком широк налоговый учет с

точки зрения своей структуры, он содержит в себе огромное ко-

личество требований.

Утвердив гл. 25 НК РФ вместе с налоговым учетом, россий-

ский законодатель сделал выбор в пользу нормативного обособле-

ния налогового учета от бухгалтерского. В свою очередь обособ-

ление имеет две стороны: позитивную и негативную. Негативная

сторона связана с увеличением издержек на ведение налогового

учета, составление и представление налоговой отчетности. Пози-

тивная сторона связана с освобождением бухгалтерского учета от

службы налоговым целям. К сожалению, на сегодня негативная

сторона, безусловно, преобладает.

При этом на практике никакого обособления налогового уче-

та от бухгалтерского пока не состоялось. У налогоплательщика дей-

ствительно появилась новая обязанность создать дополнительную

учетную систему в целях налогообложения. Однако это приводит

только к росту издержек организаций, но не сопровождается ос-

вобождением самого бухгалтерского учета от фискальных функ-

ций и не способствует повышению качества налогового админи-

стрирования.

Доля издержек на ведение различных учетов в российских

компаниях заметно выше, чем в аналогичных западных, что сви-

детельствует об их неадекватности и избыточности нормативных

требований в отношении учетов. Многочисленные споры налого-

плательщиков с налоговыми органами и доля вопросов учета в за-

грузке арбитражных судов свидетельствует о том, что правила на-

логового учета недостаточно проработаны.

Во всем мире развитие систем регулирования бухгалтерско-

го учета идет в сторону его полного обособления от каких бы то

ни было налоговых вопросов. Этот процесс благоприятно сказы-

вается и на качестве бухгалтерской отчетности, и на эффективно-

сти налогообложения. Бухгалтерский учет освобождается от фак-

торов, способствующих искажению отчетных показателей. В свою

очередь налоговый учет освобождается от многочисленных бух-

галтерских элементов, не связанных напрямую с налогообложе-

нием, и потому лишних. При этом организации самостоятельно ре-

шают проблему методологического совмещения учетных систем

на уровне обработки первичной информации, что значительно по-

вышает эффективность методик трансформации по сравнению с

методиками, нормативно закрепленными государством. При та-

ком подходе вопросы сближения налогового и бухгалтерского

учета выводятся в плоскость содержания требований, т. е. там, где

это допустимо, требования налогообложения воспроизводят по-

рядок формирования показателей финансовой отчетности.

Несмотря на то, что организация в РФ свободна в определе-

нии порядка ведения налогового учета, тем не менее НК РФ уста-

новил следующие показатели, которые должны обязательно от-

ражаться в налоговом учете каждой организации:

– порядок формирования суммы доходов и расходов;

– порядок определения доли расходов, учитываемых для це-

лей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

– сумма остатка расходов (убытков), которая относится на

расходы в следующих налоговых периодах;

– порядок формирования сумм создаваемых резервов;

– сумма задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.