Правил бухгалтерского и налогового учета

Как видно из табл. 1, различаются не только правила груп-

пировки доходов и расходов организации, их признания в бухгал-

терском и налоговом учете, но и правила квалификации и клас-

сификации амортизируемого имущества, способы оценки мате-

риально-производственных запасов, основных средств и т. д.

При этом действующее налоговое законодательство по су-

ществу выбрало многие элементы системы бухгалтерского учета.

Данный вывод о связи и разделении налогового и бухгалтерского

учета нашел отражение в Налоговом кодексе, где сформулирова-

ны общие принципы налогового учета:

– налоговый учет представляет собой единую систему обя-

зательного отражения результатов экономической деятельности

налогоплательщика и иных объектов, подлежащих налогообложе-

нию либо связанных с налогообложением;

– налоговый учет осуществляется исключительно в целях

налогообложения, включая налоговый контроль;

– налоговый учет ведется на основе данных бухгалтерского

учета или иных документально подтвержденных данных об объ-

ектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налого-

обложением;

– налоговый учет ведется самостоятельно налогоплательщи-

ком в соответствии с принципами, установленными в НК РФ;

– налоговый учет полученных доходов и осуществленных

расходов ведется налогоплательщиком в соответствии с исполь-

зуемым им методом налогового учета. Налогоплательщик обязан

правильно и своевременно относить полученные доходы и осуще-

ствленные расходы (в зависимости от применяемого их учета) к

тем отчетным периодам, когда они получены, осуществлены или

подлежат признанию в качестве таковых;

– ведение налогового учета должно обеспечивать полное

представление обо всех операциях, связанных с деятельностью на-

логоплательщика, и о его финансовом положении.

Таким образом, налоговый и бухгалтерский учет различны,

но и не исключается тесная связь и взаимопроникновение налого-

вого и бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет был и остается

основой налогового учета.

Большинство компаний стремится сблизить налоговый и бух-

галтерский учет, чтобы избежать расхождений. Для этого в учет-

ной политике по бухгалтерскому и налоговому учету предусмат-

ривают одинаковые положения. Есть случаи, когда это не только

возможно, но и желательно сделать.

Сближение положений бухгалтерского и налогового учета

стоит начать с момента оприходования актива. Так, материалы мож-

но отражать в бухгалтерском учете так же, как и в целях налогооб-

ложения, по фактическим ценам, а не по учетным. А если у компа-

нии есть транспортно-заготовительные расходы, то в бухучете их

выгоднее включить в фактическую себестоимость материала или

сырья. Ведь в налоговом учете стоимость материально-производ-

ственных запасов, учитываемых в расходах, определяют исходя из

цен приобретения. Помимо прочего в эту цену включают комис-

сионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сбо-

ры, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с при-

обретением материалов и сырья (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Схожие положения стоит предусмотреть в учетной полити-

ке по бухучету и налоговому учету при оприходовании товаров и

финансовых вложений.

С основными средствами ситуация немного сложнее. При

формировании первоначальной стоимости актива разница между

налоговым учетом и бухучетом может возникнуть из-за примене-

ния амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). В бухгалтер-

ском учете она не предусмотрена. Поэтому сблизить два вида уче-

та можно, если компания решила не применять амортизационную

премию.

После того как компания определит порядок оприходования

активов, стоит установить одинаковые методы списания каждого

вида имущества в бухгалтерском и налоговом учете.

При выборе стоит учесть, что ряд методов, предусмотренных

в налоговом учете, может отсутствовать в бухгалтерском и наобо-

рот. К примеру, метода ЛИФО, который предусмотрен в налого-

вом учете для списания материалов и товаров (п. 8 ст. 254, пп. 3

п. 1 ст. 268 НК РФ), в бухгалтерском учете нет (п. 16 ПБУ 5/01

«Учет материально-производственных запасов»). А метод списа-

ния стоимости финансовых вложений на расходы – по средней

первоначальной стоимости, предусмотренный в бухгалтерском уче-

те (п. 26 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»), не использует-

ся для целей налогообложения (п. 9 ст. 280 НК РФ).

К примеру, в отношении сырья, материалов, товаров и фи-

нансовых вложений можно применять метод ФИФО. Он преду-

смотрен и для налогового, и для бухгалтерского учета.

Единственный метод начисления амортизации в бухгалтер-

ском учете, который полностью совпадает с налоговым, – линей-

ный. При его использовании разницы между бухгалтерским и нало-

говым учетом не возникнет. Но, во-первых, первоначальная стои-

мость основного средства в бухгалтерском учете должна совпадать

с первоначальной стоимостью в налоговом учете. Чаще всего на

практике это условие выполнить несложно. Во-вторых, потре-

буется установить одинаковый срок полезного использования в

бухгалтерском и налоговом учете, с этим обычно также проблем

не возникает.

По нематериальным активам учет сблизить сложнее. В на-

логовом учете действует правило: если в отношении какого-либо

актива невозможно определить срок полезного использования, нор-

мы амортизации устанавливают исходя из 10-летнего срока (п. 2

ст. 258 НК РФ). А в бухгалтерском учете амортизацию по этим

нематериальным активам вообще не начисляют (п. 23, 25 ПБУ

14/2007 «Учет нематериальных активов»). Поэтому даже при ли-

нейном методе начисления амортизации будет возникать разница

между бухгалтерским и налоговым учетом в отношении данных

активов. А вот с нематериальными активами, по которым срок по-

лезного использования известен, таких сложностей не возникнет.

Тема 2. ПБУ 18/02 «УЧЕТ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»

1. Основные понятия ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

2. Условный расход (доход) по налогу на прибыль. Постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.

3. Временные разницы и отложенный налог на прибыль.

1. Основные понятия ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»:

1) устанавливает правила формирования в бухгалтерском

учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информа-

ции о расчетах по налогу на прибыль организаций, признаваемых

в установленном законодательством Российской Федерации по-

рядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных

организаций и бюджетных учреждений);

2) определяет взаимосвязь показателя, отражающего при-

быль (убыток), исчисленного в порядке, установленном норматив-

ными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Фе-

дерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный пе-

риод (далее – налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной

в порядке, установленном законодательством Российской Феде-

рации о налогах и сборах.

Применение Положения позволяет отражать в бухгалтер-

ском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бух-

галтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском уче-

те, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в

бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по на-

логу на прибыль.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» ввело в

профессиональную терминологию новые понятия.

Текущий налог на прибыль (текущий убыток) (ТНП) – это не-

посредственно налог на прибыль, отражаемый в декларации по на-

логу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) пери-

од. Он представляет собой величину возникшего перед бюджетом

обязательства по налогу на прибыль, исчисленному от налоговой

базы (НБ) соответствующего отчетного (налогового) периода1. До

ПБУ 18/02 его величина определялась только в соответствии с тре-

бованиями налогового законодательства и должна была подтвер-

ждаться данными налогового учета.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль

(УР(УД)НП) – это промежуточный и условный с точки зрения рас-

четов с бюджетом показатель. Он представляет собой налог, исчис-

ленный от величины бухгалтерской прибыли (убытка), сформи-

рованной по правилам бухгалтерского учета. Поэтому величина

УР(УД)НП определяется путем умножения полученной бухгал-

терской прибыли (БП) на ставку налога на прибыль.

УР(УД)НП = БП · ставка налога.

В ПБУ 18/02 закреплено, что разница между бухгалтерской

прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (налоговой

базой) отчетного периода состоит из:

– постоянных разниц (ПР),

– временных разниц (ВР), которые бывают двух видов:

вычитаемые временные разницы (ВВР),

налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Кроме того, ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском

учете и отчетности различия двух показателей: текущего налога на

прибыль (текущего налогового убытка) и условного расхода (ус-

ловный дохода) по налогу на прибыль. Указанное отличие форми-

руется за счет составляющих:

– постоянного налогового обязательства (ПНО),

–отложенного налога на прибыль (ОНП), который в свою

очередь состоит из двух противоположенных показателей:

отложенного налогового актива (ОНА),

1 Богатырева Е.И. Формирование отдельных показателей по расчету налога

на прибыль согласно ПБУ 18/02 // Бухгалтерский учет. 2003. № 14. С. 10–19.

отложенного налогового обязательства (ОНО).

Показатели ПНО, ОНА и ОНО являются производными от

соответствующих разниц (постоянных, вычитаемых временных и

налогооблагаемых временных). Поэтому величина каждого из них

определяется умножением соответствующей разницы (ПР, ВВР,

НВР) на ставку налога на прибыль:

ПНО = ПР · Ставка налога,

ОНА = ВВР · Ставка налога,

ОНО = НВР · Ставка налога.

Для расчета искомого текущего налога на прибыль ПБУ

18/02 предусмотрена специальная формула:

+ УР(УД)НП +ПНО +ОНА – ОНО = + ТНП