Структура учетной политики.

Как правило, учетная политика состоит из двух разделов:

общего и специального.

В общем разделе отражаются организационно-технические

вопросы, а именно правила ведения налогового учета (кто ведет

налоговый учет: подразделение или лицо, ответственное за его ве-

дение), порядок документооборота при ведении налогового учета,

порядок ведения налогового учета в структурных подразделениях

и представления данных в головной офис (при их наличии) и т. д.

В специальном разделе указывается порядок формирования

налоговой базы.

Глава 25 НК РФ содержит ряд вопросов, решение по кото-

рым должен принять налогоплательщик самостоятельно. Поэто-

му в данном разделе необходимо отразить правила ведения нало-

гового учета по этим вопросам.

Так, например, нужно определить метод оценки сырья и ма-

териалов при их списании в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ), ме-

тод признания доходов и расходов (ст. 271–273 НК РФ), метод

оценки покупных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), метод оцен-

ки стоимости ценных бумаг при их реализации (ст. 280 НК РФ),

использование пониженных норм амортизации (п. 10 ст. 259 НК

РФ), порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, от-

носящихся к нескольких участкам недр (п. 2 ст. 261 НК РФ), фор-

мирование резервов (ст. 266, 267, 267.1, 324.1 НК РФ), порядок уп-

латы налога по обособленным подразделениям (ст. 288 НК РФ).

Кроме этих вопросов, организация может осветить в учет-

ной политике вопросы, которые не нашли отражения в НК РФ ли-

бо не имеют однозначного толкования.

Необходимость разработки отдельного документа, опреде-

ляющего учетную политику организации для целей налогообло-

жения и входящего в систему её внутреннего нормативного регу-

лирования, обусловлена следующими причинами.

Во-первых, не считаем обоснованным включение в приказ

по учетной политике для целей бухгалтерского учета положений,

касающихся налогообложения организации.

Необходимо отметить позицию по данному вопросу: элемен-

ты налогового учета не являются элементами учетной политики

для целей бухгалтерского учета, так как в соответствии с п. 2 ПБУ

1/08 «Учетная политика организации»: «... под учетной полити-

кой организации понимается принятая ею совокупность способов

ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимо-

стного измерения, текущей группировки и итогового обобщения

фактов хозяйственной деятельности». К способам ведения бухгал-

терского учета относятся способы группировки и оценки фактов

хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, ор-

ганизации документооборота, инвентаризации, применения сче-

тов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского

учета, обработки информации.

Во-вторых, налоговое законодательство, так же как и норма-

тивные документы по бухгалтерскому учету, содержит ряд норм,

позволяющих организации производить выбор из нескольких аль-

тернативных вариантов, которые будут раскрыты ниже.

В-третьих, по некоторым вопросам налоговое законодатель-

ство устанавливает только общие нормы, но не содержит конкрет-

ных способов исчисления налогов.

В-четвертых, налоговое законодательство может содержать

«противоречия и неясности», на которые имеется прямая ссылка

в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ:

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности

актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу

налогоплательщика (плательщика сборов)».

Таким образом, при формировании налоговой политики ор-

ганизации предоставляется возможность аргументированно дока-

зать наличие «противоречий и неясностей» в налоговом законо-

дательстве и обосновать выбранный вариант исчисления налого-

облагаемой базы и, следовательно, таким образом минимизировать

свои налоговые риски.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины

гражданского, семейного и других отраслей законодательства Рос-

сийской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, приме-

няются в том значении, в каком они используются в этих отраслях

законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодек-

сом. В качестве примера можно привести методы оценки активов

(ЛИФО, ФИФО, средняя), порядок расчета в соответствии с кото-

рыми НК РФ не раскрывает (в отличие, например, от способа на-

числения амортизации). Следовательно, на основании ст. 11 НК

РФ организация использует порядок оценки активов, регламенти-

рованный актами законодательства по бухгалтерскому учету.

Отметим, что гл. 25 НК РФ содержит целый ряд терминов,

нормативное закрепление которых отсутствует либо трактовка ко-

торых неоднозначна: «средства индивидуализации», «результаты

интеллектуальной деятельности» и др.

Таким образом, ст. 11 НК РФ является инструментом нало-

говой политики, своего рода аналогией (пусть более слабой) ст. 13

Закона РФ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Напомним, что в

п. 4 ст. 13 данного Закона сказано следующее:

«В пояснительной записке должно сообщаться о фактах не-

применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не

позволяют достоверно отразить имущественное состояние и фи-

нансовые результаты деятельности организации, с соответствую-

щим обоснованием. В противном случае неприменение правил

бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их вы-

полнения и признается нарушением законодательства Российской

Федерации о бухгалтерском учете».

Ценность учетной политики признается и судебными органа-

ми. Так, Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил, что если какой-

либо способ расчета налога не утвержден в налоговом законодатель-

стве, то может быть применена методика, разработанная самим на-

логоплательщиком и прописанная в его учетной политике (поста-

новление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 6845/07,

определение ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 658/09, а также поста-

новления ФАС Московского округа от 14 декабря 2009 г. № КА-

А40/13446-09, ФАС Центрального округа от 29 июля 2008 г. № А68-

АП-910/18-05-7643/06-326/18), конечно, при условии, что эта ме-

тодика не противоречит нормам законодательства. Поводом для

такого вывода высшей судебной инстанции послужил спор органи-

зации с налоговой инспекцией, касающийся расчета суммы НДС,

предъявленной к возмещению по экспортным операциям.

Организация сдала произведенную продукцию на склад го-

товой продукции и отгрузила её на экспорт в самом начале месяца.

В то же время в соответствии с принятой учетной политикой для

целей бухгалтерского учета она учла в себестоимости этой продук-

ции затраты на электрическую и тепловую энергию за весь месяц.

Входной НДС по этим материальным ресурсам был заявлен к воз-

мещению в полной сумме. А поскольку даты выписки счетов-фак-

тур на материальные ресурсы относятся к периоду после отгрузки

продукции на экспорт (счета-фактуры оформлены на последнее

число месяца), то налоговая инспекция сочла, что у организации

не было реальной возможности использовать приобретенные в те-

чение месяца энергоресурсы при производстве экспортной про-

дукции (что, в общем-то, соответствует действительности), и в воз-

мещении входного НДС отказала.

Однако ВАС РФ решил, что такой способ исчисления нало-

гового вычета обусловлен особенностями производственного про-

цесса и особенностями бухгалтерского учета, прописанными в

учетной политике, он соответствует законодательству о бухуче-

те и не противоречит налоговому законодательству. В результате

решение было вынесено в пользу налогоплательщика.

Рассмотренное решение суда лишний раз доказывает, что

все вопросы определения доходов и расходов, их признания, оцен-

ки, распределения, учета, неясно или неоднозначно прописанные

в Налоговом кодексе либо не прописанные вообще, должны ста-

новиться вопросами учетной политики. И если они будут согла-

сованы с другими нормами действующего законодательства, то

учетная политика поможет выиграть спор с налоговым органом.