Налоговое обязательство

УР(УД)НП– условная величина, исходная для расчета на-

лога на прибыль в бухгалтерском учете согласно ПБУ 18/02.

УР(УД)НП показывает, каким был бы текущий налог на прибыль,

если бы не существовало установленных налоговым законодатель-

ством отличий в моменте признания и порядке формирования до-

ходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Следует отметить, что при наличии у организации-налого-

плательщика доходов, облагаемых согласно действующему зако-

нодательству налогом на прибыль по специальным ставкам (15 %

и др.), необходимо отдельно определять и учитывать условный

расход по налогу на прибыль. Это правило справедливо и для со-

ответствующих выявленных разниц и начисленных по ним отло-

женных налоговых активов и обязательств.

Таким образом, для корректного отражения расчета налога

на прибыль целесообразно группировать хозяйственные опера-

ции в бухгалтерском учете так, чтобы доходы отчетного периода,

облагаемые налогом на прибыль по специальным ставкам, можно

было выделить из общей суммы бухгалтерской прибыли.

Если в результате производственно-хозяйственной деятель-

ности организации за отчетный период в бухгалтерском учете

сформировался убыток, а не прибыль, то для целей применения

ПБУ 18/02 должен быть исчислен так называемый условный доход

по налогу на прибыль, т. е. величина, обратная условному расходу

(налогу). Его формирование обязательно, так как в ходе выявления

(погашения) постоянных и временных разниц и начисления (по-

гашения) соответствующих отложенных активов и обязательств,

а также признания постоянного налогового обязательства может

быть рассчитан положительный текущий налог на прибыль. Это

означает, что из-за различий в установленных действующими нор-

мативными актами правилах бухгалтерского и налогового учте-

на за один и тот же период организация-налогоплательщик может

сформировать убыток в бухгалтерском учете и одновременно сфор-

мировать прибыль, подлежащую налогообложению. При этом по-

лученный согласно ПБУ 18/02 расчетным путем показатель теку-

щего налога на прибыль будет положительным.

Постоянные разницы– это доходы и расходы:

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного

периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по

налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных

периодов;

учитываемые при определении налоговой базы по налогу

на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бух-

галтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и по-

следующих отчетных периодов.

Для выявления постоянных разниц самыми значительными

являются ст. 251 и 270 НК РФ, определяющие доходы и расходы,

которые не признаются для целей налогообложения в принципе.

При этом следует учитывать, что в указанных статьях поименова-

ны отдельные доходы и расходы, не признаваемые таковыми в

бухгалтерском учете и не участвующие в связи с этим в формиро-

вании бухгалтерской прибыли (например, причитающиеся к вы-

плате дивиденды и проч.). Поскольку перечисленные показатели

не признаются доходами и расходами ни в бухгалтерском учете,

ни для целей налогообложения, то постоянные разницы при отра-

жении этих показателей не возникают.

Выявление постоянных разниц приводит к необходимости

при расчете налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 начис-

лять постоянное налоговое обязательство.

Постоянное налоговое обязательство– это сумма налога,

которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых плате-

жей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Таким образом, ПНО – это та составляющая текущего нало-

га на прибыль, которая всегда присутствует в налоговом учете, но

не может быть начислена прямо от величины бухгалтерской при-

были (как УРНП), так как возникает вследствие различий правил

бухгалтерского и налогового учета в оценке и возможности при-

знания вообще отдельных доходов, расходов или их части, превы-

шающей установленные налоговым законодательством предельно

допустимые значения.

Постоянное налоговое обязательство (как и ОНА и ОНО)

позволяет перейти от условного расхода (дохода) по налогу на при-

быль, начисленному от величины бухгалтерской прибыли, непо-

средственно к текущему налогу на прибыль. Так как на основе по-

стоянных разниц предусмотрено формирование только налогово-

го обязательства, предполагается, что исключение соответствую-

щих доходов и расходов должно приводить к увеличению нало-

говой базы относительно бухгалтерской прибыли.

Но налоговым законодательством предусмотрены случаи,

когда указанное признание доходов и расходов для целей налого-

обложения приводит к обратному результату, т. е. к уменьшению

налоговой базы относительно бухгалтерской прибыли:

– в случае получения безвозмездно денежных средств от дру-

гой организации, если уставный капитал получающей (передаю-

щей) стороны более чем на 50 % состоит из вкладов (доли) пере-

дающей (получающей) стороны, в бухгалтерском учете отражает-

ся получение дохода, а с точки зрения налогообложения прибыли

полученные средства не признаются доходами;

– в случае списания (уменьшения) кредиторской задолжен-

ности организации-налогоплательщика перед бюджетами разных

уровней в соответствии с законодательством по решению Прави-

тельства РФ в бухгалтерском учете отражается получение дохода,

а с точки зрения налогообложения прибыли полученные средства

не признаются доходом.

При этом должна возникнуть постоянная разница. Но ис-

ключение данного дохода при расчете налоговой базы приведет к

уменьшению облагаемой налогом величины. Таким образом, воз-

никает постоянный налоговый актив(ПНА).

Постоянные разницы возникают в результате:

– превышения фактических расходов, учитываемых при

формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами,

принимаемыми для целей налогообложения, по которым преду-

смотрены ограничения по расходам;

– непризнания для целей налогообложения расходов, свя-

занных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров,

работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, ус-

луг) и расходов, связанных с этой передачей;

– образования убытка, перенесенного на будущее, который

по истечении определенного времени, согласно законодательству

Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть при-

нят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последую-

щих отчетных периодах;

– прочих аналогичных различий.

Однако расходы, нормативы которых зависят от показателей,

меняющихся в течение года, необходимо учитывать в качестве по-

стоянных разниц только в конце года. В противном случае при не-

избежном увеличении в следующем квартале показателя, являюще-

гося базой для нормирования, определенные в предыдущем квар-

тале сверхнормативные расходы, признанные для целей расчета

налога на прибыль в бухгалтерском учете постоянной разницей,

необходимо будет корректировать, что будет противоречить ПБУ

18/02. Примерами таких расходов могут служить: расходы на рек-

ламу, предельный норматив по которым рассчитывается от вели-

чины выручки от реализации; расходы на добровольное страхо-

вание работников и представительские расходы.

Для корректного отражения в учете указанных разниц мож-

но предложить три способа:

1) считать в течение года указанные разницы временными вы-

читаемыми (с начислением соответствующего отложенного налого-

вого актива), а по завершении года переклассифицировать их в по-

стоянные (с начислением постоянного налогового обязательства).

В бухгалтерском учете это можно отразить, сторнировав за-

писи, сделанные в течение года, и начислив ПНО единовременно

на всю сумму за год. С учетом того, что постоянное налоговое обя-

зательство влияет на величину чистой прибыли отчетного периода,

а отложенный налоговый актив – нет, это приведет к искажению

показателей промежуточной отчетности и потребует дополнитель-

ных раскрытий в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности;

2) считать в течение года указанные разницы временными

вычитаемыми (с начислением ОНА), но по завершении года (на-

логового периода) признать их полностью погашенными.

В бухгалтерском учете это можно отразить в соответствии

с правилами, предусмотренными ПБУ 18/02 для учета вычитаемых

временных разниц (ВВР) и соответствующего отложенного налога

на прибыль (ОНА). Но в этом случае не будет соблюдаться ПБУ

18/02, в котором указанные разницы прямо отнесены к постоянным;

3) считать указанные разницы постоянными в течение года,

но корректировать их при необходимости.

В бухгалтерском учете это лучше всего отражать сторниро-

вочной записью. При этом в том случае, если указанные коррек-

тировки не будут существенными и в совокупности с другими по-

стоянными разницами не приведут к уменьшению их общей ве-

личины от одного отчетного периода к другому, то не потребуют-

ся и дополнительные раскрытия в пояснениях к промежуточной и

годовой бухгалтерской отчетности.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгал-

терском учете на счете учета прибылей и убытков в корреспонден-

ции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам провод-

кой: Дебет 99 Кредит 68. Сами же постоянные разницы должны

быть отражены в бухгалтерском учете обособленно – в аналитиче-

ском учете соответствующего счета учета активов и обязательств,

в оценке которых возникла постоянная разница. Информация о

постоянных разницах может формироваться на основании пер-

вичных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо

в ином порядке, определенном организацией самостоятельно.