Для целей бухгалтерского учета при исчислении налога на прибыль организация должна использовать ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Бухгалтерская прибыль (убыток) - это финансовый результат отчетного периода, исчисленный в порядке, установленном нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету в РФ. Цели применения организациями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» сформулированы в п.1 данного положения:

1 Отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

2 Отразить в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

3 Отразить в учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, а также суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Общие принципы применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» могут быть выражены следующей схемой.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством.

В бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (кредита счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"), рассчитанного в соответствии с законодательством по налогам и сборам.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а, налоговую базу по налогу на прибыль - в другом отчетном периоде.

Согласно п. ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде;

- формирующие (в отличие от постоянных разниц) налоговую базу по налогу на прибыль в других отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:

- вычитаемые;

- налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы - это отдельные отклонения в формировании налоговой базы и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:

1) приводят к увеличению налоговой базы (уменьшения убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;

2) должны привести к уменьшению налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли (условного расхода) в следующем отчетном или последующих отчетных периодах.

Величина отложенного налогового обязательства определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставки налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - это сумма налога, которая должна уменьшить (увеличить) сумму налога на прибыль подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налог на прибыль является промежуточным и не определяет правила ведения аналитического или синтетического учета.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Под текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыльравняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Текущий налог на прибыль = Условный расход по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство

Начислен налог на прибыль: Дебет 99 Кредит 68

7. Учет использования прибыли и покрытия убытка

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода является основным абсолютным показателем безубыточности функционирования орга­низации.

Чистая прибыль (убыток) является конечным финансовым результатом, учитывается на счете 99 "Прибыли и убытки" и формируется следующим образом:

Чистая прибыль организации за отчетный период предоставляет собой балансовую прибыль, уменьшенную на сумму начисленных налогов на прибыль за тот же период и на сумму прибыли, направленной или отчисленной на др. обязательные платежи в бюджет.

Показатель прибыли в текущей квартальной отчетности не является окончательным финансовым результатом. Текущие платежи налога на прибыль, начисленные на основании расчетов и деклараций, равно как и др. экономически обоснованные внутриквартальные платежи организации, носят авансовый характер и предоставляют собой текущее распреде­ление прибыли в течение года.

В течение отчетного периода авансовые платежи в бюджет по налогу на прибыль, по обязательным платежам в социальные, государственные внебюджетные фонды, платежи по санкциям, начисленным налоговыми органами, пенсионным фондом, фондом социаль­ного и медицинского страхования, отражаются в бухгалтерском учете по мере их начисле­ния записью:

Дебет99

Кредит 68,69.

Чистая прибыль к распределению предоставляет собой бухгалтерскую прибыль после вычета текущих расходов. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского уче­та и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском балансе финансо­вый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) предоставляет собой финансо­вый результат, выявленный за отчетный период за минусом причитающихся за счет при­были налогов и иных аналитических обязательных платежей, включая санкции за несоблю­дение правил налогообложения.

Сальдо счета 99 за отчетный период характеризует чистую прибыль к распределению. В годовой бухгалтерской отчетности этот показатель отражается после списания суммы финансовой деятельности за истекший отчетный год. В текущем бухгалтерском учете сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за истекший отчетный год пере­носится с субсчета 84-1 на субсчет 84-2.

К счету 84 могут быть открыты следующие субсчета:

84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»;

84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Расходы, источником покрытия которых является нераспределенная прибыль, долж­ны относиться на счет 84. Если организация не имеет нераспределенной прибыли прошлых лет и др. источников покрытия, то эти расходы отражаются на счете 84 на отдельном субсчете как расходы, не обеспеченные соответствующим финансированием.

К числу расходов, источником которых выступает прибыль, остающаяся в распоряже­нии организации, относятся:

• текущие расходы на уплату платежей по штрафным санкциям таможенных органов;

• экономические санкции за нарушение предельно допустимых норм и концентраций выброса в окружающую среду загрязняющих веществ;

• материальное поощрение в течение года и выплаты единовременных пособий персона­лу организации;

• оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортив­ных) мероприятий;

• подписка на газеты и журналы;

• приобретение товаров для личного потребления работников;

• др. аналогичные выплаты;

• начисляемый и выплачиваемый в течение года промежуточный учредительский доход в виде привилегированных акций и т. п.

Направление части прибыли отчетного периода на выплату промежуточных доходов отражается записью:

Дебет 84, субсчет 1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» Кредит 75, 70.

Таким образом, за счет нераспределенной прибыли в первоочередном порядке должны быть покрыты расходы, произведенные в течение отчетного года авансом в счет этой прибыли и отраженные в учете как не имеющие источников финансирования, что отража­ется на отдельном субсчете счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Дальнейшее использование нераспределенной прибыли производится на основе реше­ния собрания учредителей (акционеров) в соответствии с уставом.

В соответствии с законодательством Российской Федерации акционерные общества и совместные предприятия производят резервирование капитала за счет остающейся в рас­поряжении организации прибыли в установленных процентах от уставного капитала. Ре­зервный капитал предназначен для возмещения убытков от хозяйственной деятельности, для выплаты доходов инвесторам и кредиторам, если на эти цели не хватает прибыли. Остальные организации формируют резервный капитал в добровольном порядке в соот­ветствии с учредительными документами и учетной политикой организации. Резервирова­ние капитала особенно важно для обеспечения гарантий исполнения обязательств по пра­вам требования кредиторов.

Речь идет о том, что акционерные общества должны создавать резервный фонд в размере 15% от уставного капитала. При этом размер обязательных ежегодных отчислений в резервный фонд должен быть не менее 5% от чистой прибыли. Это требование установлено пунктом 1 статьи 35 ФЗ РФ от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Направление части прибыли на резервирование капитала отражается записью:

Дебет 84, субсчет 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»

Кредит 82.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года за счет резервного фонда отражается записью:

Дебет 82

Кредит 84.

Нераспределенная прибыль истекшего отчетного года после погашения расходов, про­еденных за ее счет и отраженных в течение года как не обеспеченные соответствующими источниками финансирования, после отчислений на формирование и пополнение резервного капитала направляется на выплату учредительского дохода. При начислении учредительского дохода (дивидендов) за счет нераспределенной прибыли истекшего отчетного года в учете делается проводка:

Дебет 84, субсчет 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» Кредит75,70.

Оставшаяся после начислений учредительского дохода прибыль накапливается как нераспределенная и предоставляет собой составную часть собственного капитала организации. Собрание акционеров может принимать решение об увеличении за счет нераспределенной прибыли уставного (складочного) капитала: Дебет 84 Кредит 80.

Списанный при реформации баланса убыток текущего отчетного года и отраженный на (дебете субсчета 84-1 в следующем году переносится на дебет субсчета 84-2.

Непокрытые убытки могут перекрываться следующими источниками списания. При доведении величины уставного капитала организации до размеров чистых активов для этой цели может быть использовано имеющееся превышение уставного капитала над чистыми активами. В этом случае делается бухгалтерская запись:

Дебет 80 Кредит 84.

Но основным источником покрытия убытка является резервный капитал. Списание с бух­галтерского баланса убытка отчетного года за счет резервного фонда отражается записью: Дебет 82 Кредит 84.

На погашение убытка простого товарищества могут быть направлены целевые взносы его участников и др. источники. Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года простого товарищества за счет целевых фондов отражается записью: Дебет 75 Кредит 84.

При недостаточности имеющихся источников непокрытый убыток остается на балансе организации. Дебетовое сальдо субсчета 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» показывает сумму убытка, подлежащую погашению в будущие отчетные периоды.