Тема 11. Учет финансовых результатов

Основные нормативные документы:

1. Гражданский кодекс РФ.

2. Федеральный закон О бухгалтерском учете.

3. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 118-ФЗ. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая// Собрание законодательства РФ. –2000. - № 32. – Ст.3340.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н.

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено Приказом Минфина РФ 6 мая 1999 г. № 32н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено Приказом Минфина РФ 6 мая 1999 г. № 33н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ 4/99

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. №92 н.

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02

1. Структура и порядок формирования финансовых результатов

Показателем, характеризующим финансовый результат деятельности коммерческой организации, является суммарная прибыль или убыток.

Доходамиорганизации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В бухгалтерском учёте учёт доходов регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организации», которое в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяет доходы на:

1. доходы от обычных видов деятельности;

2. прочие доходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

- сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В бухгалтерском учёте учёт расходов регламентируется ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Не признается расходами организации выбытие активов:

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи).

Виды деятельности организации:

1. Обычные виды деятельности

1.1 производство и продажа продукции;

1.2 торговля товарами;

1.3 выполнение работ;

1.4 оказание услуг;

1.5 если это является предметом деятельности:

- арендные операции

- поступление активов

- предоставление за плату прав

- участие в капиталах других организаций

2. Прочие виды деятельности

2.1 процентные операции;

2.2 продажа основных средств, неликвидов и т. д.

2.3 внереализационные операции;

2.4 если это не является предметом деятельности:

- арендные операции

- поступление активов

- предоставление за плату прав

- участие в капиталах других организаций.

Эта классификация применятся для группировки доходов и расходов организации по видам.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчётном году предназначен счёт 99 «Прибыли и убытки».

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные.

По дебету счёта 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчётный период показывает конечный финансовый результат отчётного периода.

Суммарная прибыль (убыток) слагается из:

- финансового результата от реализации товаров (продукции, работ, услуг) как разница между выручкой, отражаемой по кредиту счета 90 «Продажи», и суммой расходов, связанных с реализацией товаров, отражаемых по дебету счета 90 «Продажи». Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и «Налог с продаж» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результата ежемесячно (заключительными оборотами) списывают с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» (Д 90-1 К 90-9, Д 90-9 К 90-2,3,4,5);

- суммы разницы между операционными доходами и расходами, которые отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

- финансового результата от внереализационных операций, определяемого уменьшением внереализационных доходов на сумму внереализационных расходов, которые отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

- суммы разницы между чрезвычайными доходами и чрезвычайными расходами, которые отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки»;.

Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» ведется по видам доходов и расходов:

- по обычным видам деятельности;

- прочие (с формированием отдельной информации о процентах к получению, процентах к уплате, доходах от участия в других организациях и прочих операционных доходах и расходах; штрафы, пени неустойки за нарушение условий договоров, активы, полученные безвозмездно, курсовые разницы);.

В целях управления организацией аналитический учет отдельных видов доходов и расходов может быть детализирован с помощью группировки информации по отдельным статьям прибылей и убытков. Перечень статей аналитического учета должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

2. Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счёт 90 «Продажи».

К счёту 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

На субсчёте 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчёте 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчёте 90-1 «Выручка» признана выручка.

На субсчёте 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчёте 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчётный месяц.

Таким образом, финансовый результат от продажи складывается по следующей формуле:

В течение всего года записи по субсчетам счета 90 ведутся нарастающим итогом:

Дебет 62 Кредит 90-1 – получена выручка;

Дебет 90-2 Кредит 40, 41, 43, 44 – списаны затраты (себестоимость);

Дебет 90 /3, 90-4, 90-5 Кредит 68, 76 – отражены налоги, НДС, акцизы;

Дебет 90-6 Кредит 68 – учтены экспортные пошлины.

По окончании каждого месяца расчетным путем (без закрытия субсчетов) на счете 90 определяют финансовый результат. Это делают путем сравнения кредитового оборота по субсчету 90-1 с общим дебетовым оборотам всех остальных субсчетов. Полученный результат ежемесячно списывают с субсчета 90-9 на счет 99 – прибыль; или Дебет 99 Кредит 90-9 – убыток. В конце отчетного года все субсчета счета 90 списываются на субсчет 90-9.

3. Учет прочих доходов и расходов

Прочими доходами являются:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов;

прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Прочими расходами являются:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предназначен счёт 91 «Прочие доходы и расходы».

К счёту 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

На субсчёте 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами (за исключением чрезвычайных).
На субсчёте 91-2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы (за исключением чрезвычайных).

Субсчёт 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц.

Таким образом, финансовый результат от прочих видов деятельности складывается по формуле:

В течение года записи по субсчетам счета 91, идут нарастающим итогом:

1. По кредиту 91-1 отражаются поступления:

а) предоставление за плату активов, прав и т.д – Дебет 51, 52, 72;

б) проценты, доходы по ценным бумагам – Дебет 76;

в) проценты за использование кредитной организацией денежных средств на счете предприятия – Дебет 51, 52, 58;

г) штрафы, пени, неустойки – Дебет 51, 76;

д) безвозмездно полученные активы – Дебет 98 и т.д.

2. По дебету субсчета 91-2 в течение года отражают расходы от реализации:

а) связанные с предоставлением за плату активов, прав – Кредит 02, 05, 51;

б) остаточная стоимость амортизируемых активов, списываемых предприятием – Кредит 01, 04 , 10;

в) расходы связанные с продажей, выбытием и списанием основных средств и других активов – Кредит 60, 70, 69;

г) проценты по кредитам и займам – Кредит 66, 67;

д) штрафы, пени, неустойки – Кредит 51, 76;

е) отчисления в резервы – Кредит 14, 59, 63 и т.д.

В конце каждого месяца, расчетным путем определяют финансовый результат (сравнивают Кредит 91-1 и Дебет 91-2), его списывают на счет 91-9, а затем на счет 99.

В конце отчетного года счет 91 по каждому из субсчетов закрывают на счет 91-9, а тот – на счет 99.

4. Учет расходов будущих периодов

Расходы будущих периодов — это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным перио­дам.

К расходам будущих периодов относятся:

- расходы на подготовку и освоение производства;

- расходы по ремонту основных средств (когда не создается ремонтный фонд);

- расходы по оплате аренды объектов основных средств или их отдельных частей (помещений);

- расходы на рекламу,

- расходы на приобретение лицензий;

- расходы, связанные с оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемой за последующие периоды, и др.

Учет расходов будущих периодов осуществляют по дебету активного счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита соот­ветствующих материальных, расчетных и других счетов (10, 50, 51,70, 69, 76 и др.). Ежемесячно или в другие сроки учтенные на дебете счета 97 расходы списывают в дебет счетов 20,23,25,26,44 и других счетов. Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки или другие источники, на ко­торые списываются указанные расходы, регламентируются зако­нодательными и другими нормативными актами или определя­ются самими организациями. Например, расходы по ремонту ос­новных средств, учтенные в начале года на счете 97, списывают ежемесячно либо пропорционально объему производства по ме­сяцам, либо пропорционально плановым затратам на ремонт ос­новных средств, либо равномерно по месяцам.

Из общего состава расходов будущих периодов отдельной
калькуляционной статьей по счету 20 «Основное производство»
отражают лишь расходы по подготовке и освоению производства.
Остальные расходы будущих периодов списывают со счета 97 в дебет собирательно-распределительных (25, 26) или других счетов. Расходы на рекламу, относящиеся к будущим периодам, так­же учитываются по дебету счета 97 и кредиту счета 76, с последу­ющим списанием расходов с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат на производство и расходов на продажу.

ПБУ 14/2000 не включает в состав нематериальных активов расходы, связанные с приобретением лицензий. В связи с этим расходы по приобретению лицензий целесообразно учитывать на счете 97 в качестве расходов будущих периодов. С кредита счета 97 стоимость лицензий в течение срока их действия списывается равномерно по месяцам на счета 26 «Общехозяйственные расхо­ды» или 44 «Расходы на продажу».

Корреспонденция счетов по учету расходов будущих периодов:

Д 97 — К 60,71,76 и др. — отражены суммы расходов, произ­веденные в текущем периоде, но относящиеся к будущим пе­риодам;

Д 19 — К 60,71,76 и др. — отражена сумма НДС, относящая­ся к расходам будущих периодов;

Д 20,26,44 и др. — К 97 — списаны расходы будущих перио­дов в отчетном году, к которому они относятся, в установлен­ном организацией порядке.

5.Учет доходов будущих периодов

Для учета доходов, полученных в отчетном периоде, но отно­сящихся к будущим периодам, используют счет 98 «Доходы буду­щих периодов», который является пассивным. По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоя­щие поступления задолженностей, доходы, возникающие вслед­ствие превышения взыскиваемых с виновников недостающих цен­ностей над их балансовой стоимостью.

По дебету счета отражают списание доходов будущих перио­дов на счета учета имущества, расчетов, счет 91 «Прочие доходы и расходы». К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты следующие субсчета:

• 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

• 2 «Безвозмездные поступления»;

• 3 «Предстоящие поступления задолженностей по недостачам,
выявленным за прошлые годы»;

• 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

На субсчете 1 учитывают доходы, полученные в отчетном пе­риоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, - аренд­ная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, пользо­вание средствами связи и др. Полученные или начисленные сум­мы доходов отражают по кредиту счета 98-1 и дебету счетов учета денежных средств и расчетов; списание доходов на расходы на­ступившего отчетного периода — по дебету счета 98-1 и кредиту соответствующих денежных или расчетных счетов.

На субсчете 2 учитывают стоимость безвозмездно получен­ных активов.

Безвозмездно полученные активы отражают по рыночной стоимости по дебету счетов учета имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и других счетов) с кре­дита счета 98-2. Сумма бюджетных средств, направленных ком­мерческой организации на финансирование расходов, записы­вается в кредит счета 98-2 и дебет счета 86 «Целевое финансиро­вание».

Суммы, учтенные на кредите счета 98, списывают в дебет это­го счета с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

• по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;

• по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере их списания на производство или при продаже.

На субсчете 3 учитывают предстоящие поступления, задол­женности по недостачам, выявленным за прошлые годы. По кре­диту счета 98-3 отражают выявленные в отчетном году за про­шлые годы суммы недостач, признанных виновными лицами или присужденные к взысканию с них судебными органами, в коррес­понденции со счетом 94 «Недостачи от потери и порчи ценно­стей». Одновременно на эти суммы кредитуют счет 94 и дебетуют счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

По мере погашения задолженности по недостачам кредиту­ют счет 73-2 и дебетуют счета учета денежных средств или дру­гого имущества. Одновременно оплаченную задолженность от­ражают по дебету счета 98-3 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На субсчете 4 учитывают разницу между взыскиваемой с ви­новных лиц суммой за недостающие ценности и их учетной стои­мостью.

Выявленную разницу отражают по кредиту счета 98-4 и дебе­ту счета 73-2. При погашении задолженности по выявленной раз­нице кредитуют счет 73-2 и дебетуют счет учета денежных средств или другого имущества. Одновременно погашенную часть разни­цы списывают в дебет счета 98-4 и кредит счета 91.

Аналитический учет по счету 98 осуществляют:

• по субсчету 1 — по каждому виду доходов;

• по субсчету 2 — по каждому безвозмездному поступлению ценностей;

• по субсчету 3 — по каждому виду недостач;

• по субсчету 4 — по видам недостающих ценностей.

Корреспонденция счетов по данному субсчету:

Д 98-1 — К 76 — отражено поступление плановых платежей от заказчика;

Д 76 — К 98-1 — поступившие платежи отражены в составе доходов будущих периодов;

Д 98-1 — К 68 — начислен НДС с суммы плановых платежей;

Д 98-1 — К 90 — отражена выручка от реализации услуг

по перевозке грузов;

Д 68 — К 98-1 — восстановлен НДС с суммы полученных пла­тежей;

Д 90 — К 68 — начислен НДС к уплате в бюджет;

Д 90 — К 20 — списана фактическая себестоимость оказан­ных услуг по перевозке грузов;

Д 90 — К 99 — отражен финансовый результат. На субсчете 98-2 учитывают стоимость активов, полученных орга­низацией безвозмездно, которую списывают на финансовые результаты:

1) по безвозмездно полученным основным средствам по мере
начисления амортизации, что отражают в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д 08 — К 98-2 отражена рыночная стоимость объекта основ­ного средства, полученного безвозмездно;

Д 01 — К 08 — принят объект к учету;

Д 20 — К 02 — начислена амортизация по объекту основных средств;

Д 98-2 — К 91 — стоимость объекта относится на доходы по мере начисления амортизации;

2) по иным безвозмездно полученным материальным ценно­стям — по мере списания на счета учета затрат на производство либо
расходов на продажу.

Организация может относить стоимость приобретенных матери­альных ценностей на финансовые результаты в момент принятия акти­ва к бухгалтерскому учету. Порядок списания полученных безвозмезд­но активов должен быть закреплен в учетной политике организации.

В соответствии с Планом счетов при использовании субсчета 98-3 следует делать следующие проводки:

Д 94 — К 98-3 — отражены суммы недостач, выявленные за прошлые годы (признанные виновными лицами или при­сужденные ко взысканию судом);

Д 73-2 — К 94 — отражены суммы ущерба от недостач, списанные на виновных лиц;

Д 51 — К 73-2 — отражено поступление средств в возмеще­ние ущерба;

Д 98-3 — К 91 — отнесен на финансовый результат доход в сум­ме поступивших денежных средств в возмещение ущерба.

На субсчете 98-4 учитывают разницу между взыскиваемой виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их стоимостью, указанной в бухгалтерском учете организации:

Д 73-2 — К 98-4 — отнесена на виновных лиц сумма недоста­ющих материальных ценностей;

Д 98-4 — К 91 — отнесен на финансовые результаты доход в виде разницы между суммой, подлежащей ко взысканию с виновных лиц, и учетной стоимостью недостающих ценно­стей по мере погашения задолженности виновным лицом.

6. Учет расчетов по налогу на прибыль