Тема 12. Учет капитала и резервов

Основные нормативные документы

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II.

3. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

4. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах
с ограниченной ответственностью».

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. № 34н

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены
приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи». ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16 октября
2000г: №92н.

8. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67-н «О формах бух­галтерской отчетности организации».

9. Методические рекомендации по раскрытию информации о при­были, приходящейся на одну акцию. Утверждены приказом Минфи­на РФ от 21 марта 2000г. № 29н.

10. Методические указания по инвентаризации имущества и финан­совых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13 июня 1995г. №49.

11. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных об­ществ. Утвержден приказом Минфина РФ и Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг от 29 января 2003г. № 10н/03-6/пз.

12. Методические указания по формированию бухгалтерской отчет­ности при реорганизации предприятии. Приказ Минфина РФ от 20 мая 2003г. №44н.

13. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты». ПБУ 7/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998г. №56н.

14. Приказ Минфина РФ от 31 декабря 2004 г. № 135н «О внесении изменений в Указания о порядке составления и представления бухгал­терской отчетности».

1. Уставный капитал

Уставный капитал - это стоимостное выражение вкладов собственников организации в имущество при ее создании. Размер уставного капитала фиксируется в уставе организации (учредительных документах) при ее регистрации.

Порядок формирования уставного капитала регламентируется Гражданским кодексом РФ, Законами РФ "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью" и зависит от организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта (схема 1).

Таблица 1 - Особенности формирования уставного капитала в организациях различных форм собственности и организационно-правовых форм

Независимо от организационно-правовых форм учет формирования и движения уставного капитала осуществляется на пассивном синтетическом счете 80 «Уставный капитал».

Уставный капитал открытого акционерного общества формируется путем выпуска и продажи акций в два этапа:

- проведение подписки на акции;

- регистрация отчета о результатах выпуска акций.

Поэтому его образование и движение отражается по субсчетам, открываемым к счету 80:

- 80-1 "Объявленный капитал";

- 80-2 "Подписной капитал";

- 80-3 "Оплаченный капитал";

- 80-4 "Изъятый капитал".

Величина уставного капитала, предложенная к государственной регистрации, отражается записью:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

Кредит 80 "Уставный капитал", субсчет 1 "Объявленный капитал".

После проведения подписки на акции и распределения уставного капитала по номинальной доле участников осуществляется запись по субсчетам счета 80:

Д-т субсчета 80-1 "Объявленный капитал"

К-т субсчета 80-2 "Подписной капитал".

При внесении акционерами в уставный капитал денежных средств дебетуются счета денежных средств, а кредитуется субсчет 75-1 "Расчеты с учредителями по выплатам в уставный капитал". Поступление имущества всего вклада в уставный капитал может осуществляться и в натуральной форме (дебет счетов имущества). Оценка неденежных вкладов осуществляется на основании единогласного решения общего собрания акционеров. Если вклад превышает 200 МРОТ, то оценка должна осуществляться независимым оценщиком. Если сумма взносов в натуральной форме превышает сумму вкладов или есть превышение взносов денежных средств над номинальной стоимостью акций, разницу относят в дебет счетов имущества в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Одновременно отражается размер оплаченного капитала:

Д-т субсчета 80-2 "Подписной капитал"

К-т субсчета 80-3 "Оплаченный капитала".

Акционерное общество может увеличивать уставный капитал путем выпуска новых или увеличения номинальной стоимости ранее выпущенных акций, обмена облигаций на акции, передачи имущества. Изменение уставного капитала требует перерегистрации учредительных документов.

Увеличение уставного капитала не более чем на одну треть допускается на основании решения правления АО, если это право закреплено в уставе организации. Увеличение уставного капитала более чем на одну треть может осуществляться только по решению собрания акционеров.

Увеличение уставного капитала отражается по субсчетам счета 80 "Уставный капитал". При увеличении его за счет дивидендов акционеров (работников организации) осуществляются записи по счету 75 "Расчеты с учредителями".Увеличение уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций (увеличение капитала акций) отражается по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 80 "Уставный капитал", субсчет 1 "Объявленный капитал". На сумму увеличения номинала акций делается запись по дебету счетов источников и кредиту счета 80 "Уставный капитал".

Уменьшение уставного капитала возможно в результате выкупа акций на вторичном рынке ценных бумаг при выбытии одного из учредителей уменьшение уставного капитала отражается по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Размер уставного капитала не должен быть меньше величины, установленной законом. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов будет меньше уставного капитала, акционерное общество обязано довести его размер до величины чистых активов. При этом если чистые активы окажутся меньше установленного лимита уставного капитала, организация обязана принять решение о своей ликвидации.

Чистые активы организации определяются в виде разницы между суммой активов и суммой обязательств, принимаемых к расчету.

В обществах с ограниченной ответственностью (ООО) до государственной регистрации внесенные вклады отражаются записью по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" (оп.1). После государственной регистрации сумма внесенных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета". Имущество, внесенное в ООО после государственной регистрации, отражается по дебету счетов имущества и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Уставный капитал ООО может быть увеличен за счет добавочного капитала.

Величина и состав складочного капитала в товариществах, порядок изменения доли участников, порядок распределения прибыли и покрытия убытков и ответственность участников определяются учредительным договором. В хозяйственных товариществах складочный капитал учитывается как долевой. Внесенное имущество оценивается по рыночной стоимости. При выбытии отдельных членов им возмещается часть стоимости ранее внесенного имущества исходя из их доли в складочном капитале.

При наличии непокрытых убытков и снижении чистой стоимости активов до величины меньше складочного капитала полученную прибыль не распределяют, пока величина чистых активов не превысит размер складочного капитала.

Складочный капитал может быть увеличен за счет прибыли прошлых лет, резервного капитала. Уменьшение капитала может быть связано с выбытием членов.

Паевой фонд в кооперативах создается за счет взносов членов кооперативов денежного и неденежного имущества, части прибыли. Учет расчетов с членами кооператива по вкладам в паевой фонд осуществляется на счете 75 "Расчеты с учредителями".

Направление части прибыли в паевой фонд отражается записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 80 "Паевой фонд". Уменьшение паевого фонда возможно при выбытии членов кооператива, покрытии убытка, не перекрытого страховым и резервным фондами. При регистрации унитарного предприятия величина уставного фонда отражается записью по кредиту счета 80 "Уставный фонд" и дебету субсчета 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу". Поступление имущества от учредителя отражается записью по дебету счетов имущества и кредиту субсчета 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу". При уменьшении уставного фонда делается запись по дебету счета 80 "Уставный фонд" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты по выделенному имуществу". При возврате денежного и неденежного имущества осуществляется запись по кредиту счетов для учета имущества и дебету субсчета 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу".

При создании простого товарищества формирование уставного капитала у участника, ведущего общие дела, осуществляется на счете 80 "Вклады товарищей". Взносы имущества участников простого товарищества отражаются по дебету счетов денежных средств, оборотных и внеоборотных активов и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При прекращении деятельности простого товарищества возврат вкладов участникам отражается обратной записью.

Сумма задолженности учредителей по оплате размещаемых акций при создании ЗАО отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями»/субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Фактическое поступление денежных средств в оплату размещенных акций отражается по кредиту счета 75/субсчет 75-1 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.

Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику).

Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать накапливание информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. К счету 80 целесообразно открывать субсчета, которые, хоть и не предусмотрены Планом счетов, но проверены на практике:

«Объявленный капитал»;

«Подписной капитал» (для акционерных обществ);

«Оплаченный капитал».

Для отражения в учете хозяйственных операций организации по счету 80 будем использовать следующие наименования субсчетов:

80-1 «Капитал объявленный» - для отражения номинальной стоимости акций, предназначенных к размещению в соответствии с решением о выпуске акций;

80-2 «Капитал подписной» - для учета акций, по которым проведена подписка;

80-2-1 «Акции, на которые подписался Иванов И.И.»;

80-2-2 «Акции, на которые подписался Петров П.П.»;

80-2-3 «Акции, на которые подписался Сидоров С.С.»;

80-3 «Капитал оплаченный" – по субсчетам для отражения стоимости акций, оплаченных учредителями.

Статьей 28 Федерального закона № 208-ФЗ предусмотрена возможность увеличения акционерным обществом своего уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Увеличение уставного капитала ОАО после внесения соответствующих изменений в устав ОАО в бухгалтерском учете отражается записью по кредиту счета 80 и дебету счета 75/субсчет 75-1.

Не следует забывать, что номинальная сумма выпуска ценных бумаг является объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами по ставке 0,8%.

В бухгалтерском учете начисление налога на операции с ценными бумагами отражается как прочий операционный расход по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Синтетический учет уставного капитала ведется на счете 80 «Уставной капитал». Это пассивный счет, сальдо по нему кредитовое и должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах.

После регистрации АО образуется задолженность акционеров перед АО:

1. Отражена задолженность учредителей по взносам в уствынй капитал:

Дебет 75 «Расчеты с учредителями» - Кредит 80.

2. Фактическое поступление вкладов учредителей Дебет 08, 10, 43, 41, 50, 51, 52 Кредит 75.

Вкладчиками могут быть юридические и физические лица. В соответствии с решением учредительного собрания возможно изменение уставного капитала:

4. Увеличение уставного капитала за счет прибыли предприятия Дебет 84 Кредит 80.

5. Увеличение уставного капитала за счет резервного Д82 «Резервный капитал» К80.

6. Увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала Д83 «Добавочный капитал» К80.

7. Уменьшение уставного капитала осуществляется при покрытии убытков АО Д85-К88 “Нераспределенная прибыль”.

При изменении уставного капитала необходима перерегистрация.

Аналитический учет УК ведется в разрезе каждого акционера на специальных карточках. Основание для ведения этого учета - учредительные документы, акты приемки-передачи ОС, нематериальных активов, приходные кассовые ордера и др.

2. Учет резервного капитала

Резервный капитал создается организациями в соответствии с законодательством и учредительными документами для покрытия возможных убытков и потерь в будущем. Он формируется за счет прибыли в размерах, определенных уставом или учредительными документами организации. Обязательным является создание резервного капитала в акционерных обществах и организациях с иностранными инвестициями, его величина должна составлять не менее 15% уставного капитала. В этом случае ежегодные отчисления должны составлять не менее 5% от чистой прибыли.

В ООО порядок формирования и размер резервного капитала устанавливаются уставом общества. И если участники ООО решили создать резервный фонд, то ни по порядку его формирования, ни по размерам никаких ограничений законодательством не установлено.

Резервный капитал АО может быть направлен:

- на покрытие убытков отчетного года;

- погашение облигаций;

- выкуп акций при отсутствии других источников;

- выплату дивидендов по привилегированным акциям при недостаточности чистой прибыли.

Учет образования и использования резервного капитала осуществляется на пассивном фондовом счете 82 "Резервный капитал", к которому открываются два субсчета:

- 82-1 "Резервный капитал, образованный в соответствии с законодательством";

- 82-2 "Резервный капитал, образованный в соответствии с учредительными документами".

В III разделе бухгалтерского баланса остатки резервного капитала акционерного общества и других хозяйствующих субъектов отражаются раздельно.

Учет резервного капитала ведется на счете 82, который так и называется - "Резервный капитал". Отчисления в фонд из прибыли предприятия отражаются по кредиту этого счета и дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Суммы, которые организация направляет на формирование резервного капитала, не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Дебет 99 Кредит 84 - 10000 руб. - отражена сумма полученной чистой прибыли;

Дебет 84 Кредит 82 - 500 руб. - произведены отчисления в резервный капитал из чистой прибыли.

В обществах с ограниченной ответственностью он может быть направлен на любые цели, а в акционерных обществах - только на покрытие убытков организации, а также на выкуп собственных акций или погашение облигаций в случае, если иных средств для этого недостаточно (ст. 35 закона об АО).

Использование резервного капитала отражается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счетов – потребителей резервного капитала:

- счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на суммы, направляемые на покрытие убытка за отчетный год. Направление средств резервного капитала на погашение непокрытого убытка отражается записью Дебет 82 Кредит 84. Возникает вопрос: в каком отчетном периоде следует делать эту проводку? Либо в том году, к которому относится полученный убыток, либо в том, когда общее собрание акционеров АО утверждает годовую отчетность?

На наш взгляд, ее нужно делать в том периоде, к которому относится полученный убыток. Такой вывод можно сделать на основе анализа пункта 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.00 № 60н. В нем говорится, что в годовом бухгалтерском балансе данные по строке "Резервный капитал" показываются "с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков".

Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать на различные цели, в том числе на:

- покрытие убытков от хозяйственной деятельности (кредитуют счет 84);

- выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли (кредитуют счета 70 и 75);

- увеличение уставного капитала (кредитуют счет 80);

- покрытие различных непредвиденных расходов.

3. Учет добавочного капитала

Добавочный капитал в отличие от уставного капитала не подразделяется на доли, внесенные конкретными участниками. Он показывает общую собственность всех участников.

Добавочный капитал складывается из следующих составляющих:

- эмиссионного дохода, возникающего при реализации акций по цене, которая превышает их номинальную стоимость, и дополнительной эмиссии акций;

- прироста стоимости имущества по переоценке;

- курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации.

Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83 «Добавочный капитал». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:

83-1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»;

83-2 «Эмиссионный доход»;

83-3 «Курсовые разницы» и др.

При переоценке имущества его стоимость может увеличиваться или уменьшаться. Увеличение стоимости имущества при переоценке внеоборотных активов отражается:

Д 01 «Основные средства»

К 83 - 1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»

Произведен пересчет сумм амортизации в связи с дооценкой объекта:

Уменьшение стоимости внеоборотных активов при переоценке, осуществляемой за счет добавочного капитала, отражается:

Д 83 «Добавочный капитал»

К 01 « Основные средства».

Эмиссионный доход - это разница между проданной ценой акций акционерного общества и их номинальной стоимостью.

Полученный организацией эмиссионный доход отражается по дебету счетов учета имущества (счета 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и др.) и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».

Пример. Акционерное общество открытого типа приняло решение об увеличении уставного капитала на 200000 руб. за счет дополнительной эмиссии акций в количестве 500 шт. номинальной стоимостью по 400 руб. за акцию. Акции были проданы по цене выше номинала на сумму 280000 руб.

Решение. 1. Отражается увеличение уставного капитала:

Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, образуются в виде разницы между рублевой оценкой задолженности учредителя, оцененной в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату внесения вклада, и рублевой оценкой его в учредительных документах. Положительная курсовая разница отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту субсчета 83-3 "Курсовые разницы".

Суммы, отраженные по кредиту счета 83 "Добавочный капитал", списываются только в отдельных случаях:

- при погашении суммы снижения стоимости внеоборотных активов по результатам переоценки;

- направлении источника на увеличение уставного капитала;

- покрытии убытка организации;

- распределении суммы между учредителями.

При выбытии объекта основных средств сумма ранее произведенной дооценки относится на нераспределенную прибыль: дебет счета 83 "Добавочный капитал", кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Средства добавочного капитала могут быть направлены на увеличение уставного капитала:

Д 83 «Добавочный капитал»

К 80 «Уставный капитал»;

погашение снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки:

Д 83 «Добавочный капитал»

К 01 «Основные средства»;

распределение между учредителями организации:

Д 83 «Добавочный капитал»

К 75 «Расчеты с учредителями».

Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по источникам образования и направления использования средств.

4.Учет целевого финансирования

Целевое финансирование - это средства, поступившие от других организаций, лиц, из бюджета на определенные цели и мероприятия целевого характера. Средства целевого финансирования используются строго по назначению в соответствии с утвержденными сметами. Учет и контроль за поступлением и использованием средств целевого финансирования осуществляется по данным пассивного счета 86 "Целевое финансирование":

Порядок учета поступления и использования средств целевого финансирования зависит от принадлежности организации к одной из групп.

Некоммерческие организации имеют следующие источники формирования имущества: целевые поступления как в денежной, так и в натуральной форме и доходы от предпринимательской деятельности.

Коммерческие организации средства целевого финансирования получают на безвозмездной основе, в виде инвестиционных средств, в качестве долевого участия в строительстве.

При получении средств на безвозмездной основе делается запись по дебету счетов денежных средств и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Признание полученных средств в бухгалтерском учете как заказов будущих периодов отражается в учете записью по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

После ввода объектов основных средств в эксплуатации по мере начисления амортизации доходы будущих периодов включаются в состав внереализационных доходов.

Организации получают из бюджета средства на следующие мероприятия:

- финансирование вложений в основные средства;

- покрытие текущих расходов, подлежащих компенсации на постоянной основе;

- компенсацию осуществленных расходов;

- оказание экстренной (чрезвычайной) финансовой помощи.

Получение бюджетных средств отражается в учете как возникновение бюджетного финансирования и задолженности по этим средствам

Суммы бюджетных средств, использованные на финансирование внеоборотных активов, принимаются к учету как доходы будущих периодов после ввода объектов в эксплуатацию. В течение срока полезного использования объектов они будут включаться в состав внереализационных доходов. При использовании бюджетных средств на финансирование текущих расходов они принимаются к учету так же, как доходы будущих периодов, в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления заработной платы и др. На сумму фактически произведенных расходов они списываются на финансовые результаты.

Целевое финансирование представляет собой средства, предназначенные для финансирования тех или иных мероприятий целевого назначения. К ним относятся средства, поступившие от других предприятий, субсидии правительственных органов, денежные взносы родителей и др.

К целевым финансированию и поступлениям относят средства, получаемые организацией на строго определенные цели: содержание детских учреждений, подготовку кадров, научно-исследовательские работы, на покрытие убытков по конверсии и др. Их финансирование осуществляется за счет ассигнований из бюджета и внебюджетных фондов, взносов родителей, платы за обучение, средств фондов специального назначения, средств, полученных от других организаций и др.

Средства целевых финансирования и поступлений расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами. Запрещается использование целевых средств не по назначению.

Поступление средств целевого финансирования отражается в бухгалтерском учете записью:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К 86 «Целевое финансирование».

Использование целевого финансирования отражается:

Д 86 «Целевое финансирование»

К 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» – при направлении средств на содержание некоммерческой организации;

К 98 «Доходы будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов.