Определение мест возникновения затрат и аналитических центров ответственности

Внутренняя производственная учетная информация призвана обеспечивать решение управленческих задач на основе получения оперативных, своевременных и достоверных данных о затратах и результатах в целом по предприятию и в его структурных подразделениях. При этом чаще всего превалирует контроль и управление затратами по отклонениям от планируемых затрат. Система управления по отклонениям основана на регистрации положительных и отрицательных отклонений от установленных показателей и устранении отрицательных путем анализа причин и принятия обоснованных и своевременных решений. В системе управленческого учета это достигается путем эффективного использования оперативной информации через центры ответственности и центры затрат на основе эффективного управленческого анализа данных производственного учета.

Выделение центров ответственности позволяет существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления. Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации производственного процесса, методов переработки исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и других факторов. Затраты на производство лучше всего контролировать при производственном потреблении ресурсов – там, где происходит производственный процесс или его обслуживание. Для этих целей выделяют места возникновения затрат (МВЗ). Это структурные подразделения (цехи, отделы, участки), являющиеся объектами нормирования, планирования и учета затрат производства для контроля и управления расходованием производственных ресурсов. Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство продукции (работ, услуг) по производственным процессам и статьям калькуляции.

По отношению к процессу производства МВЗ классифицируют на производственные (цехи, участки, бригады) и обслуживающие (отделы и службы управления, склады, лаборатории). Исходным моментом группировки затрат по местам возникновения явилась невозможность их первичной группировки по видам продукции. Цех или другое подразделение четко выделялось как место возникновения затрат, что облегчало их локализацию и позволяло приблизить косвенно распределяемые затраты к произведенным в данном месте продуктам. Учет затрат по МВЗ способствовал повышению точности калькулирования, и его ввели именно с этой целью в 20-х г. прошлого столетия.

Постепенно в число целей учета затрат по МВЗ помимо достоверности калькулирования вошел контроль за обоснованностью расхода ресурсов, то есть контроль уровня затрат в местах их возникновения. В дальнейшем учет затрат по местам возникновения все больше обособился от калькулирования, чему способствовала тенденция к укрупнению структурных подразделений. Примерно в середине 40-х г. появились понятия «центр затрат» и «оперативный центр затрат», «центр ответственности».

Центры ответственности выделяют в соответствии с организационной структурой предприятия, что позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия. На производственных предприятиях для успешного применения управленческого учета центры ответственности классифицируют исходя из объема полномочий и ответственности руководителей и функций, выполняемых центром.

По объему полномочий и ответственности их руководителей центры ответственности подразделяют на центры затрат, центры выручки (дохода), центры прибыли, центры инвестиций. По функциям центры ответственности обычно классифицируют как основные и вспомогательные (обслуживающие). Для каждого центра ответственности должны быть определены цели и задачи, в том числе и учетные, то есть какая информация, с какой периодичностью, куда и кем должна предоставляться. В системе управленческого учета, таким образом, формируется необходимая информация и решается задача своевременного обеспечения ею лиц, принимающих решения, в форме, которая делает пригодной эту информацию для практического использования. Выделение центров ответственности предполагает наличие механизма распределения ответственности. Поэтому информация должна предоставляться по иерархическому принципу.

Одной из задач управленческого учета является оценка деятельности руководителей по планированию и контролю действий с целью обеспечения результативности и эффективности деятельности предприятия (организации). В системе управленческого учета формируется, прежде всего, информация о производственных затратах, которые являются одним из основных объектов учета. Затраты группируют и учитывают по видам изделий, местам возникновения и носителям затрат. В этой связи решающее значение приобретают такие объекты учета затрат, как места возникновения затрат и центры ответственности.

Организация учета по центрам ответственности берет свое начало в науке управления и науке о поведении и является важнейшим аспектом управленческого учета. К особенностям организации учета по центрам ответственности можно отнести следующие:

1) маржинальный подход, при котором затраты разделяют на переменные и постоянные;

2) классификация затрат в зависимости от контролируемости отдельными руководителями;

3) мотивация и контроль поведения, желаемого на предприятии.

Центр затрат (ЦЗ) – это структурное подразделение предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты (например, производственный участок, цех, конструкторское бюро и др.). В рамках такого центра организуют планирование, нормирование, и учет затрат по факторам производства с целью контроля, анализа и управления процессами использования производственных ресурсов.

В центре затратответственность руководителя ограничена контролем над затратами. Отчет о деятельности ЦЗ отражает контролируемые затраты, связанные с работой подразделения за определенный период времени. Затраты, за величину которых руководитель несет прямую ответственность, отражаются в отчете о деятельности данного подразделения. Руководителя ЦЗ оценивают по его (ее) способности выполнить поставленные задачи при приемлемых затратах. Чтобы определить, какая сумма затрат считается приемлемой, обычно обращаются к затратам предыдущего периода или нормативным (сметным) затратам. Приемлемый уровень затрат можно определить, оценив, какими должны быть затраты, чтобы выполнить задачу. Подобный подход считается наиболее предпочтительным.

Центры затрат подразделяются на центры регулируемых затрат и центры произвольных затрат. Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции. Управление затратами таких центров осуществляется с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Руководитель центра регулируемых затрат отвечает, прежде всего, за минимизацию затрат на единицу выпуска продукции, и его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции. Для центра произвольных затрат не возможно установить оптимальное соотношение между затратами и результатами деятельности. Менеджмент предприятия практически не может повлиять на сумму затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, лаборатории химико-технологического контроля и др.

Центры затрат также классифицируют как действительные и номинальные. Действительные центры затрат – это производственные и обслуживающие подразделения предприятия или их единицы, в которых формируются затраты, характеризующие процессы, совершаемые в подразделениях. ЦЗ может совпадать с организационной единицей предприятия (цех, отделение, участок) или может быть подразделением, входящим в состав этой единицы. Основой выделения центров затрат является единство используемого оборудования, выполняемых операций или функций. Степень детализации центров затрат зависит от трудоемкости учета и возможной эффективности получаемой информации.

Номинальные центры затрат (их также называют условными ЦЗ) – это центры затрат, которые являются таковыми только по названию, но не выполняют своего прямого назначения. Примерами номинальных центров затрат могут быть: ЦЗ «Статья себестоимости», ЦЗ «Подстатья по комплексным расходам», ЦЗ «Экономический элемент расходов».

Центры затрат отличаются от мест возникновения затрат тем, что представляют собой группировки затрат в аналитическом учете по отдельным видам работ, операциям, функциям внутри производственных подразделений. Центры затрат как и МВЗ классифицируют по отношению к процессу производства на производственные и обслуживающие. Номенклатура центров затрат должна предусматривать единую систему их кодирования, которая дает возможность группировать и выбирать данные о затратах по любым признакам и в разных комбинациях.

Обслуживающие подразделения маркетингово-сбытовой деятельности предприятия, функционирование которых в первую очередь связано с осуществлением продаж, могут рассматриваться как центры выручки (дохода), например, отдел сбыта, транспортный отдел. Взаимосвязь между затратами на функционирование такого центра и значением выручки (дохода) практически отсутствует, поэтому основным контролируемым показателем является выручка (доход) и определяющие ее показатели: объем продаж, структура продаж, цена, расходы на продажу. В таких центрах формируется и предоставляется информация о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и услугах, наиболее конкурентоспособных из них с целью своевременного принятия обоснованных управленческих решений как в сфере производства товаров, работ и услуг, так и их сбыта. В этом случае деятельность центра оценивается с точки зрения получаемых доходов и понесенных затрат. Обычно они сравниваются с запланированными или отчетными за прошлые периоды значениями доходов и затрат. Результаты деятельности подобных подразделений оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж и величине коммерческих расходов.

Для оценки результатов деятельности подразделений (там, где это возможно) следует определять величину прибыли, получаемую определенным центром ответственности. В этих условиях особую значимость приобретает создание в рамках центров ответственности центров прибыли (ЦП). Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль. Руководитель центра прибыли контролирует цены, объем производства и продаж, доходы и расходы. Это обычно отдельные предприятия в составе объединения, филиалы, дочерние организации, торговые представительства и т.п. Вектор контроля в этом случае смещается с детального анализа доходов и расходов к оценке прибыли. В таких центрах имеется возможность контролировать важнейшие направления деятельности предприятия, от которых зависит величина дохода и прибыли. Руководитель ЦП несет ответственность за финансовый результат, полученный подразделением, так как в его ведении находятся не только механизмы формирования затрат и доходов, но и механизм ценообразования.

Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на крупных предприятиях (акционерных обществах) децентрализовать ответственность за прибыль. В случае значительной степени децентрализации предприятия предполагается, что руководители центров прибыли будут отвечать за все действия своих подразделений. Однако не всегда имеется прямая связь между использованием термина «центр прибыли» и степенью децентрализации принятия решений. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер указывают, что вполне возможно, что организация со значительной степенью централизации может считать некоторые свои подразделения центрами прибыли, однако, в связи с высокой степенью централизации, управляющие центрами прибыли реально будут обладать незначительными полномочиями или совсем не будут их иметь [26].

Дж. Шиллинглоу сводит термин «центр прибыли» к подразделению предприятия, которое обладает четырьмя основными характеристиками:

– основная задача – получение прибыли;

– руководство центра располагает полномочиями принимать решения, влияющие на важнейшие факторы, определяющие прибыль;

– предполагается, что руководство будет использовать методы решений, основанные на прибыльности;

– руководство центра подотчетно высшему руководству за сумму получаемой прибыли.

Такие центры прибыли обычно называют стратегическими организационными единицами (СОЕ) [30].

Центр инвестиций (центр капиталовложений) – это экономически обособленное подразделение, руководитель которого отвечает не только за прибыль, но и за уровень инвестиций. Д. Рис и У. Кул определяют центр инвестиций (ЦИ) как «подразделение организации, ответственное перед высшим руководством за его прибыльность в зависимости от инвестиционной базы подразделения» [29].

Процесс инвестирования связан с увеличением объема функционирующего капитала предприятия, увеличением его акционерной стоимости. Задача ЦИ – обеспечить максимально возможную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость, доходность инвестиций. При этом вложение финансовых ресурсов во внеоборотные активы предприятия, в отличие от других видов расходов, связывает их на длительный срок. Полное возмещение таких затрат предполагает более длительный срок их погашения и получения полезного результата.

Руководителя ЦИ оценивают по его деятельности и уровню достижений. Показателем, наиболее часто используемым в оценке центров инвестиций, является прибыль на инвестиции или остаточная прибыль, которая вычисляется путем вычитания изменения в капитале из прибыли данного подразделения. Долгосрочный характер принимаемых решений связан с прогнозированием денежных потоков с учетом внешних и внутренних факторов деятельности предприятия. Поэтому учетная управленческая информация, поступающая от руководителей, должна обеспечивать перспективный анализ расходов и доходов от инвестиционной деятельности, обеспечивать минимизацию риска принимаемых инвестиционных решений.

Также немаловажное значение имеет подразделение центров ответственности исходя из выполняемых ими функций. В основных центрах ответственности непосредственно производят продукцию, выполняют работы и оказывают услуги для потребителей. Затраты основных центров напрямую списывают на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цехи основного производства, службу сбыта. Вспомогательные центры ответственности создаются для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а затем, в составе суммарных затрат основных центров, включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых основным потребителям. К таким центрам можно отнести цеха вспомогательных производств, отдел технического контроля, административно-хозяйственную службу. Центры ответственности по принципу производственных функций чаще всего создают в сфере материального производства. Здесь выделяют центры ответственности, относящиеся к снабжению, производству, сбыту, управлению, инвестиционной деятельности. К примеру, центр ответственности за снабжение (ЦО по закупкам материалов и товаров) контролирует затраты по приобретению и заготовлению материально-производственных запасов, величину запасов на предприятии, эффективность работы складского хозяйства, качество материальных ресурсов и др. Для данного ЦО планируют учитываемые показатели объемов деятельности и величины соответствующих затрат. Основным плановым и отчетным документом центра ответственности за снабжением является бюджет (смета) материальных запасов.