Взаимосвязь и совмещение центров ответственности

Исходя из экономических соображений (в рамках сложившихся экономических производственных отношений), центры ответственности могут подразделяться на хозрасчетные и аналитические. Аналитические центры ответственности экономически не обособлены, то есть они не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета. В них обеспечивается аналитический учет и детализация ответственности за отдельные виды затрат. В хозрасчетных центрах ответственности обеспечивается контроль, ответственность и заинтересованность в снижении затрат. По хозрасчетным центрам ответственности, совпадающим с местами возникновения затрат, аналитический учет не ведут, а используют уже имеющуюся информацию по местам возникновения затрат.

Производственные центры ответственности обычно образуются из многих центров и мест возникновения затрат различного уровня. Они также могут представлять основные и вспомогательные подразделения предприятия. В основных центрах ответственности учет организуют в разрезе объектов и статей калькуляции. В обслуживающих центрах, чаще всего, в поэлементном разрезе.

Для целей контроля за уровнем затрат и калькулирования себестоимости продукции, выполненных работ и оказанных услуг особый интерес представляют группировки по носителям и центрам затрат. Носители затрат – виды продукции, полуфабрикаты разной степени готовности (по переделам, стадиям, фазам, отдельным процессам), работы и услуги предприятия, имеющие потребительную стоимость, предназначенные для реализации на рынке, по которым необходима информация о себестоимости. Как было рассмотрено ранее, центры затрат – это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, целевым назначением затрат, руководители которых, кроме выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты деятельности центра. В системе управленческого учета их выделяют в качестве объектов учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за уровнем издержек производства и повышения точности калькулирования. Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов, особенно по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, и отнесение их на аналитические счета этих центров прямым путем. Что, в свою очередь, создает условия для прямого отнесения таких затрат на аналитические счета носителей затрат или более точного распределения по объектам калькулирования.

В условиях рынка, в сложной системе экономических отношений на предприятии возникают различные формы деятельности, отличающиеся от производственной: маркетинговая, дилерская, брокерская, инвестиционная и т.п. Круг операций в рамках этих форм деятельности не вписывается в привычные рамки производственной деятельности. В этом случае происходит прямое совмещение других центров ответственности с центрами затрат.

Принципиальной особенностью управленческого учета является не только необходимость контроля над уровнем затрат по центрам и местам их возникновения в сфере производства, но и их контроль и соизмерение по центрам затрат, входящим в состав других центров ответственности или возникающим обособленно. Это центры продаж, центры дохода, центры прибыли, центры инвестиций и т.п. В каждом центре ответственность на руководителя возлагается не за всю сумму доходов и расходов, а только на ту часть, которая контролируется данным центром. При этом важное значение имеют выделяемые места возникновения затрат – структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым организуется планирование, нормирование и учет производственных затрат в целях контроля и управления затратами, организации внутреннего хозяйственного расчета.

Исходя из экономической целесообразности и возможности разграничения ответственности можно дать обоснованную характеристику любого выделяемого в системе производственных отношений центра затрат и центра ответственности. К примеру, центры прибыли могут включать несколько центров затрат. Общие расходы и результаты деятельности центра прибыли, отражаемые в системе бухгалтерского учета, позволяют оценивать их деятельность исходя из эффективности и целесообразности принимаемых управленческих решений.

Соизмерение затрат и результатов по видам деятельности, центрам ответственности, центрам затрат и местам их возникновения в рамках управленческого учета обеспечивает контроль и управление затратами, результатами и ценами. При этом управленческий учет обеспечивает детализацию затрат и точность калькулирования себестоимости по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ и услуг.

Таким образом, возникает необходимость в учете всех затрат конкретного подразделения по центрам ответственности. Прямые затраты – по местам возникновения затрат. Затраты, которые невозможно отнести на конкретный вид основной деятельности (продукцию, работы, услуги), целесообразно учитывать по местам их формирования (лаборатория, инструментальное бюро). При этом центры ответственности следует формировать по принципу производственных функций – снабжение, производство, сбыт, управление. Так, центр снабжения контролирует не только затраты по заготовлению сырья, материалов, топлива, но и объемы, величину и качество материальных запасов. Центр сбыта контролирует не только объемы и стоимость реализуемой продукции, работ, услуг, но и затраты, связанные с деятельностью данного центра. Такой подход дает возможность устанавливать нормативный или предельный уровень затрат, за который несет ответственность конкретный руководитель.

Эффективный контроль за величиной производственных затрат целесообразно вести на основе первичной учетной информации. Подобный контроль может осуществляться и в натуральном, и в денежном выражении методом сопоставления или методом бюджетирования. Первый подход основан на использовании метода суммирования отклонений от установленных норм и нормативов и производственных заданий по местам возникновения затрат. Второй метод контроля предусматривает сопоставление фактических затрат с гибким (спланированным с учетом изменений) бюджетом (сметой) затрат и результатов.

В первом случае устанавливают нормы расхода ресурсов и нормативы затрат по видам выпускаемой продукции, полуфабрикатов, выполняемых работ и услуг в разрезе каждого центра затрат. Учет и контроль затрат организуют по отклонениям от нормативов, с последующим выявлением причин изменений объемов выпуска, загрузки производственных мощностей, уровня затрат и виновников отклонений в разрезе мест возникновения и центров затрат. Данный метод обеспечивает своевременное, обоснованное и эффективное принятие управленческих решений. Он удобен и эффективен в подразделениях основного производства, оценка деятельности которых определяется соответствующими показателями объема производства, уровня затрат, дохода и прибыли.

Во втором случае бюджетирование как метод управления затратами предусматривает составление бюджетов или смет по различным направлениям деятельности и в целом по подразделению. При этом фактические затраты сравнивают с затратами, предусмотренными бюджетом (сметой). Бюджетный метод контроля широко используется по местам и центрам затрат, для которых трудно или невозможно установить конкретный результирующий показатель деятельности. Это отделы управления, службы подготовки производства, обслуживающие хозяйства и т.п.

Управление затратами осуществляется исходя из возможностей их контроля и регулирования. По степени регулируемости затраты по центрам затрат и местам их возникновения подразделяют на полностью регулируемые, частично регулируемые и слабо регулируемые. Степень регулируемости затрат полностью зависит от специфики деятельности центра затрат или центра ответственности. Одно дело, если это цех по производству продукции, и совсем другое, если это отдел или служба подготовки производства и управления.

Другим объектом управленческого учета являются результаты деятельности, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат, носителям затрат и центрам ответственности. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственных процессов, связей и отношений как на предприятии в целом, так и в отдельных его подразделениях.