СИСТЕМЫ ОПЕРАТИВННОГО УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ

7.1. Понятие нормативных затрат и система «стандарт-костс»

Ключевым элементом в системе управления и контроля затрат наряду с составлением смет являются нормативные или стандартные затраты (standard – в пер с англ. – норма, стандарт, образец, мерило). Нормативные (стандартные) затраты представляют собой унифицированные, предварительно установленные стоимостные измерители, которые служат основой для сравнения затрат. Другими словами – это затраты, которые должны быть осуществлены в ходе какой-либо деятельности или производства какого-либо продукта при определенных заранее запланированных условиях. Таким образом, нормативные (стандартные) затраты – это, прежде всего, плановые затраты, установленные для определенных условий деятельности, служащие целевым уровнем затрат и основой их сравнения.

В системе оперативного управленческого учета нормативные затраты могут быть установлены для каждого вида затрат. Они определяются в ходе текущего планирования и могут включаться в результирующий план по прибыли.

Историческая справка. Понятие «стандартные затраты» появилось в конце девятнадцатого столетия, когда по инициативе Ф.У. Тейлора развернулось движение за научные методы управления. Тейлор и другие пионеры научных методов управления разработали методологию установления технических требований к рабочим процессам в показателях времени, необходимого для их выполнения. Появились стандарты времени выполнения работ – количественные стандарты. Их можно было сравнивать с фактическими данными. Это явилось первым шагом на пути установления оперативного управленческого контроля за ходом производственной деятельности. За ним последовали и другие новации в сфере организации производства.

На раннем этапе учет затрат (когда он вообще стал выполняться) был основан на использовании фактических данных. Цель учета заключалась в определении фактической себестоимости продукции, на основе которой осуществлялась оценка товарно-материальных запасов и назначение цен продажи. Постепенно взаимообмен идеями в сферах организации производства и бухгалтерского учета привел к признанию концепции стандартных затрат как в учете, так и в управлении. Дальнейшее развитие и совершенствование методики их определения осуществлялось специалистами по организации производства и экспертами-финансистами.

Сегодня понятие «стандартные затраты» является общепринятым в деловом обороте повсюду в мире и широко используются во всех сферах предпринимательской деятельности.

Нормативные затраты включают в систему управленческого учета в связи с решением задач планирования и контроля, а также в связи с составлением смет и анализом результатов деятельности. Наличие системы нормативных (стандартных) затрат дает следующие принципиальные преимущества:

1. Нормативные затраты являются средством измерения фактической эффективности деятельности и обеспечения контроля за уровнем затрат.

2. Нормативы затрат дают информацию о том, каковы должны быть фактические затраты на единицу продукции.

3. Использование нормативных затрат упрощает учет запасов готовой продукции, себестоимости проданной продукции, расходов на продажу, и позволяет предоставлять оперативную информацию при составлении промежуточных отчетов.

На практике нормативы устанавливаются для трех видов производственных затрат: прямых (основных) материальных затрат, прямых затрат труда, общепроизводственных накладных расходов. При этом выделяют несколько групп нормативов затрат.

Первая группа – основные нормативы. К этой группе относят постоянные нормативы, которые остаются неизменными на протяжении длительного периода времени. Главное преимущество таких нормативов – обеспечение базы для сравнения фактических затрат в течение ряда лет с одними и теми же нормативами. При этом могут быть установлены тенденции эффективности деятельности за период. Однако основные нормативы не очень полезны в случае изменения технологии производства, уровня цен или других подобных факторов.

Вторая группа – идеальные нормативы. Они представляют собой минимальные затраты, которые возможны в условиях наиболее эффективной деятельности, то есть затраты, соответствующие идеальному варианту работы. Такие нормативы не учитывают время на перерывы в работе, на технологические простои оборудования. Их недостаток – они недостижимы.

Третья группа – текущие (мотивирующие) нормативы. Эти нормативы отражают затраты, которые должны возникать в условиях эффективной деятельности. При использовании таких нормативов определяются допустимые отклонения на обычную порчу материальных ресурсов, нормы естественной убыли, поломку оборудования и простои. На практике мотивирующие нормативы применяют чаще всего, так как они представляют собой цель, которая реально может быть достигнута в условиях эффективной деятельности.

Используемые нормативы затрат постоянно анализируются, и в случае их несоответствия изменившимся условиям производства они должны быть пересмотрены.

Следует различать нормативные затраты и сметные затраты в зависимости от той роли, которую каждый из этих инструментов играет в планировании и контроле затрат. Важнейшие различия состоят в следующем:

1) нормативы затрат ориентированы на единицу продукции (работ, услуг) или определенный объем продаж. В первую очередь их используют при планировании и контроле материальных затрат и затрат на оплату труда производственных рабочих, условно-переменных производственных расходов и при определении плановой и фактической рентабельности отдельных видов производимой продукции;

2) сметы составляются для центров ответственности и, прежде всего, используются при планировании и контроле накладных расходов. Основное различие между сметами и нормативными затратами заключаются в том, что нормативы затрат определяются на единицу продукции, а сметы на общий объем производства (процесс), а в конечном итоге сметы составляют на основе нормативных затрат.

Нормативные затраты лежат в основе учетной системы «стандарткостс» (standard-costs – с англ. – стандартная стоимость, стандартные затраты). Система «стандарт-костс» – это совокупность процедур расчета нормативов (стандартов) затрат, составления до начала производства нормативных калькуляций, учета фактических затрат с выделением отклонений от нормативов.

Аналогом системы «стандарт-костс» в нашей стране является нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, который, однако, не получил широкого распространения в условиях централизованного планирования и управления предприятиями. Причина заключалась в стремлении создать единые нормы и нормативы для предприятий одной отрасли, выпускающих однородную продукцию. Но даже такие предприятия имели множество особенностей, усложняющих внедрение единых норм и нормативов затрат.

Кроме того, планирование производства вышестоящими органами «от достигнутого уровня» не стимулировало руководство предприятий к поиску и выявлению резервов роста производства, снижению издержек. Более того, такой подход приводил к стремлению скрыть неиспользованные возможности, чтобы не допустить установления «сверху» слишком напряженного или невыполнимого плана. В результате появлялись нормы и нормативы, не отражающие производственные возможности, что сводило на нет саму идею нормативного метода. Однако в условиях, когда предприятия стремились скрыть потенциальные резервы, а вышестоящие организации – их выявить, теория и практика разработки норм и нормативов получила достаточно широкое развитие. Были созданы целевые научно-исследовательские институты по проблемам нормирования, на предприятиях – специальные службы, занимающиеся нормированием ресурсов и разработкой нормативов затрат, которые применяли унифицированные нормативы, собранные и сгруппированные в многочисленных справочниках, или использовали статистические методы, если процессы не соответствовали регламентированным показателям.

Однако нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости не стоит отождествлять с системой «стандарт-костс», хотя идея обоих методов одна – установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции. Отличиями этих двух систем являются:

– способ калькулирования себестоимости продукции и определение прибыли (полное включение затрат и распределение всех накладных расходов периода в отечественной практике и частичное включение накладных расходов в себестоимость продукции в системе «стандарт-костс»;

– способ установления нормативов и стандартов (более жестко регламентированных в отечественной практике);

– движение затрат по счетам бухгалтерского учета.