Расчет отклонений переменных ОПР, ден. ед.

Контроль за постоянными ОПР основывается на сметном постатейном планировании. Сумма постоянных ОПР также включается в гибкую смету общепроизводственных расходов, однако в этом случае гибкими являются только переменные ОПР, изменяющиеся в зависимости от колебаний объема производства. На западных предприятиях за постоянной частью ОПР не осуществляется ежедневный или подекадный контроль, так как изменения фактических расходов по сравнению со сметными относительно малы. Сметное планирование и расчет нормативных коэффициентов (ставок) постоянных ОПР, как правило, выполняют ежегодно или ежемесячно. Нормативную ставку постоянных ОПР рассчитывают следующим образом:

Нормативная ставка Планируемые Планируемый постоянных ОПР  сметные : (базовый) объем постоянные ОПР производства

При этом объем производства продукции может измеряться как натуральными показателями производства, так и трудовыми. Показатель базового объема производства определяется уровнем объема производства продукции, используемым для расчета нормативной ставки постоянных ОПР для их отнесения на продукцию.

Общая величина постоянных ОПР для сметного контроля не зависит от объемов производства продукции. Однако в целях калькулирования себестоимости единицы продукции выбор базового уровня объема производства может значительно влиять на затраты, включаемые в себестоимость единицы продукции, так как при калькулировании величина постоянных ОПР зависит от объема производства и чем выше вазовый объем производства, тем ниже расходы на единицу продукции. Таким образом, для целей планирования и контроля постоянные ОПР рассматриваются в соответствии с их действительным поведением, а при калькулировании себестоимости единицы продукции учитывают то обстоятельство, что постоянные ОПР ведут себя как переменные.

При анализе отклонений постоянных ОПР используют подходы, аналогичные анализу переменных ОПР. В табл. 14 приведены формулы расчета отклонений постоянных ОПР, встречающиеся в практике управленческого учета, и их значения для примера. Для этого использованы показатели табл. 12 и дополнительные исходные данные (ден. ед.):

Таблица 14 Расчет отклонений постоянных ОПР

Окончание табл. 14

Проанализируем данные отклонения. Значение отклонения от гибкой сметы для постоянных ОПР достаточно ясно: фактические затраты сравниваются с общей плановой суммой.

Экономический смысл отклонения по объему производства для постоянных накладных ОПР вызывает вопросы. Отклонение по объему производства связано с разницей между фактическим и планируемым объемом, используемым для расчета нормативной ставки постоянных ОПР. При этом в случае, когда фактический объем меньше, чем его планируемая величина, отклонение является неблагоприятным, так как оно характеризует простои оборудования. В противном случае отклонение по объему производства благоприятно: мощности были использованы с большей эффективностью, чем планировалось. Однако концепция отклонений «по объему» возникает только для постоянных ОПР (табл. 13 и 14) из-за разных подходов к организации учета для планирования и контроля (через сметное планирование) и учета для калькулирования (через нормативные ставки). Смета постоянных ОПР используется в целях планирования и контроля, а для калькулирования применяется методика, аналогичная учету переменных ОПР.

Кроме того, данное отклонение является результатом «усреднения» постоянных ОПР. Следует ли из этого, что оно связано с потерями из-за снижения объема производства? Из сущности постоянных расходов вытекает, что простой оборудования (недоиспользование производственных мощностей) не влечет за собой изменения общей суммы постоянных расходов. Далее, сложности возникают также при измерении и стоимостной оценке простоя производственных мощностей. В связи с изложенным возникают вопросы: правомерно ли для постоянных ОПР определять отклонения объема производства по эффективности труда и мощности (п. 2а и

п. 2б, табл. 14)? Следует ли при этом учитывать фактор «норм» (отклонение п. 2а)?

Как правило, отклонение по эффективности рассчитывают в целях оперативного контроля. Можно определять эффективность использования основных материалов, труда основных производственных рабочих, переменных общепроизводственных расходов, но об эффективности постоянных расходов речи быть не может: расходы данного вида нельзя сократить (или исключить) при определенном уровне использования производственных мощностей. Своевременное выявление отклонений по эффективности труда влияет на фактические затраты, но по постоянным ОПР не может быть нарушения «норм расхода» (по аналогии с другими затратами) в краткосрочном периоде.

При оценке простоя производственных мощностей в системе управленческого учета используют два похода:

первый – на основе расчета потерь маржинального дохода. Такие

расчеты носят приблизительный характер, и, кроме того, оперативное выявление потерь маржинального дохода на единицу продукции весьма трудоемко; второй – упрощенный, основанный на использовании удельных фак-

тических постоянных затрат.

И последний момент: величина отклонения постоянных ОПР по объему производства зависит от планируемого объема производства. Установление того или иного планируемого объема определяет сумму списанных на производство постоянных ОПР. Это, в свою очередь, оказывает влияние на оценку запасов готовой продукции и, если уровень остатков изменяется, на операционную прибыль, даже при неизменности других факторов.

Таким образом, при организации учета накладных расходов следует выделять два направления, соответствующих различным целям управления: использование гибкой сметы для планирования и контроля общепроизводственных расходов и использование нормативной (сметной) ставки распределения этих расходов для целей калькулирования.

Отклонения переменных и постоянных ОПР от гибкой сметы можно считать достаточно контролируемыми. Отклонение постоянных ОПР по объему производства наименее контролируемо. Выбор соответствующего объема производства для планирования постоянных ОПР напрямую зависит от производственных и сбытовых возможностей предприятия в планируемом периоде.

Следовательно, при калькулировании себестоимости продукции распределять ОПР стоит в следующей последовательности.

1. Исчислить для всей продукции базу распределения, которая в наибольшей степени отражает взаимосвязь общепроизводственных расходов и объема производства.

2. Составить смету ОПР на плановый период (год) с выделением переменных и постоянных ОПР.

3. Исчислить плановые ставки (коэффициенты) распределения переменных и постоянных ОПР путем отнесения их суммы по смете к базе распределения.

4. Определить фактические величины показателя, принятого за базу распределения, по объектам калькулирования.

5. Распределить сметные суммы ОПР по объектам калькулирования путем умножения плановой ставки на фактические показатели базы распределения.

6. В конце планового периода (года) отразить разницу между плановой и фактической величиной ОПР.

7. Списать отклонения по методу, определенному учетной политикой предприятия.

7.5. Учетная система «директ-костинг»

Одной из систем управленческого учета, широко используемой на Западе, является система «директ-костинг». Основоположником системы принято считать американского специалиста в области производственного учета Д. Харриса, который в 1936 г. при разработке методики калькулирования производственных затрат ввел термин «директ-кост-план». Название, происходящее от английского выражения direct costing – букв. калькулирование по прямым затратам, не совсем точно отражает суть системы, так как лишь классическая ее модификация предполагает исчисление только прямых основных затрат, все из которых – переменные (затраты на основные материалы и на оплату труда производственных рабочих). При этом в основу организации учета заложена классификация затрат по их отношению к объему производства: на переменные и постоянные Главными особенностями системы являются следующие:

– себестоимость проданной продукции учитывается и планируется только в части прямых переменных затрат;

– по прямым переменным затратам оцениваются остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода и незавершенное производство;

– постоянные расходы собираются на отдельном счете и периодически списываются на счет формирования финансового результата (счет продаж).

Между тем наряду с классической моделью используются ее разновидности, основанные на учете переменных затрат – основных затрат и переменной части накладных расходов, а также всех переменных затрат и части постоянных общепроизводственных расходов, зависящих от коэффициента использования производственной мощности. Однако общим для всех модификаций системы «директ-костинг» является исчисление не полной, а частичной себестоимости. Информация, предоставляемая этой системой, позволяет вести раз-

1 дельно учет маржинального дохода либо прибыли в центрах прибыли или центрах дохода. Маржинальный доход в системе «директ-костинг» – это разность между выручкой центра ответственности от продажи продукции и величиной переменных затрат.

При системе «директ-костинг» отчеты о доходах стоятся по многоступенчатому принципу. Такие отчеты имеют не менее двух разделов: первый отражает маржинальный доход, второй – прибыль от продаж. Величина маржинального дохода должна быть достаточной для покрытия постоянных расходов и получения прибыли (табл. 15).

Особенности организации учета затрат в системе «директ-костинг» определяют информационные возможности этой системы в процессе выработки и приятия управленческих решений. Установление связей и пропорций между величиной затрат и объемом производства позволяет на основе методов корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графических методов определить формы зависимости затрат от загрузки производственных мощностей и решить стратегические задачи по управлению предприятием.

Таблица 15 Отчет о доходах в системе «директ-костинг»

Во-первых, концентрация внимания на величине маржинального дохода по различным центрам ответственности позволяет выявлять изделия

¹ Маржа – фр. marge – разность между двумя определенными показателями или англ. margin – разница между ценой продажи и себестоимостью.

с большей рентабельностью и переходить на их выпуск. Это обусловлено тем, что разность между ценой продажи и суммой переменных расходов не затушевывается в результате распределения постоянных расходов между различными изделиями. В условиях изменения рыночного спроса система «директ-костинг» предоставляет полезную информацию, позволяющую оперативно переориентировать производство.

Во-вторых, в отчете о доходах, составляемом в системе «директкостинг», четко прослеживается изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен продажи и структуры выпущенной продукции. Такая информация позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объема производимой продукции.

В-третьих, в условиях рыночной экономики система «директкостинг» дает информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинговых цен – продажи товаров по заведомо заниженным ценам. Это возможно в связи с установлением нижнего предела цены, равной себестоимости, сформированной только переменными затратами. Такая ценовая политика используется в периоды временного сокращения спроса на продукцию или для завоевания новых рынков сбыта.

В-четвертых, ограничение себестоимости продукции лишь переменными затратами позволяет упростить их стандартизацию в ходе нормирования, а также планирование, учет и контроль затрат вследствие значительного сокращения их статей.

В-пятых, в системе «директ-костинг» становится возможным обоснованность планирования и нормирования величины постоянных расходов, так как их сумма за отчетный период отражается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно показывает их влияние на величину прибыли. При использовании стандартных затрат и гибких бюджетов система «директ-костинг» позволяет осуществлять оперативный контроль за величиной постоянных расходов. При использовании данной системы в сочетании с учетной системой «стандарт-костс» разрабатываются стандарты для постоянных расходов, а гибкие бюджеты основаны на установлении соответствующих ставок постоянных расходов для различных уровней загрузки производственных мощностей.

Таким образом, информация, полученная в системе «директкостинг», позволяет принимать ряд управленческих решений:

– по оптимизации производственной программы по критерию максимума маржинального дохода;

– по вопросам ценообразования на новую продукцию, которую по определенной цене уже продает конкурент;

– по выбору или замене оборудования;

– о собственном производстве или закупке на стороне полуфабрикатов;

– о целесообразности принятия дополнительных заказов и др.

Из выше изложенного можно заключить, что система «директкостинг» представляет собой систему управленческого учета, объединяющую раздельный учет переменных и постоянных расходов, калькулирование себестоимости, анализ затрат и финансовых результатов и принятие управленческих решений.

Следует помнить, что организация учета производственных затрат в системе «директ-костинг» связана с решением ряда задач, которые вытекают из недостатков этой системы. Так, практические исследования в области системы «директ-костинг» показывают, что деление затрат на переменные и постоянные весьма условно. Это связано с тем, что чисто постоянных или чисто переменных затрат очень мало. В основном затраты носят либо условно-переменный либо условно-постоянный характер, а кроме того в различных условиях одни и те же затраты могут вести себя поразному. В этой связи необходимо учитывать принятые на каждом предприятии допущения в классификации затрат при определении результатов производственной деятельности. Кроме того, при необходимости определения полной себестоимости продукции определенного вида требуются дополнительные расчеты по распределению постоянных расходов.