Попроцессный метод калькулирования

Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции обычно применяется в отраслях, где преобладают массовое производство, ограниченная номенклатура выпускаемой продукции, непродолжительный производственный цикл и отсутствие в большинстве случаев незавершен-ного производства. Для массового производства характерна высокая сте-

пень комплексной механизации и автоматизации всех основных техноло-гических процессов. Производимая продукция является одновременно объектом учета затрат и объектом калькуляции.

В организациях промышленности попроцессный метод учета затрат может использоваться во вспомогательных и обслуживающих производст-вах, вырабатывающих один или несколько видов продукции (работ, услуг).

Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства. Подробной детализации затрат по каждой единице продукции не требуется.

Последовательность выполняемых операций (этапов) при попро-цессном методе представлена на рис. 4.4.

При попроцессном методе калькулирования себестоимости предпо-лагается, что затраты на материалы осуществляются в начале производст-венного процесса, а затраты на обработку (добавленные затраты) распре-деляются равномерно в течение всего производственного цикла.

При применении попроцессного метода для контроля за себестоимо-стью продукции непременными условиями должны быть: наличие норм расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, нормативов ис-пользования средств производства, смет производственных расходов; ор-ганизация учета отклонений фактических расходов от норм и нормативов. Предприятия, добывающие или вырабатывающие в течение длительного периода простую однородную продукцию, располагают налаженным нор-мативным хозяйством, т. е. имеют обоснованные текущие нормы, которые способствуют введению в попроцессный метод калькулирования элемен-тов нормативного метода.

Если у предприятия нет незавершенного производства, то себестои-мость единицы продукции определяется делением суммарных затрат за определенный период на количество продукции, произведенной за этот же период и рассчитывается по формуле

С =З/П ,

где С – себестоимость единицы продукции;

З – совокупные затраты за отчетный период, руб.;

П – количество произведенной за отчетный период продукции в нату-ральном выражении (штуки, тонны, метры и т. д.).

Рис. 4.4. Этапы попроцессного метода калькулирования себестоимости

готовой продукции

Попроцессный метод можно рассматривать как:

1) метод простого одноступенчатого калькулирования. Он может применяться не только в отраслях материального производства, но и в не-производственной сфере, при оказании услуг. Используя данный метод, можно рассчитать себестоимость одной предоставленной услуги. Для это-го общая сумма расходов, включаемых в себестоимость оказываемых ор-ганизацией услуг, делится на их количество;

2) метод простого двухступенчатого калькулирования. Он подразу-
мевает, что:

а) рассчитывается производственная себестоимость выпущенной
продукции, затем делением производственных затрат на количество изго-
товленной продукции определяется производственная себестоимость еди-
ницы;

б) расходы на управление и реализацию делятся на количество про-
данной продукции;

в) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах, и
себестоимость продукции методом простого двухступенчатого калькули-
рования рассчитывается по формуле

С = З₁ / П +З₂ /Р,

где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.;

3₁ – производственные затраты, руб.;

3₂ – управленческие и коммерческие расходы, руб.;

П – количество произведенной продукции; Р – количество реализованной продукции.

3) метод многоступенчатого калькулирования применяется в том
случае, если выпуск продукции состоит из нескольких производственных
процессов и количество полуфабрикатов не совпадает с количеством гото-
вых изделий. В этом случае организовывается учет затрат на производство
по каждому переделу и по видам продукции. Метод многоступенчатого
калькулирования можно рассматривать как попередельное калькулирова-
ние. Между этими методами существует условная грань, но в практике
учета их принято разграничивать.

Позаказный метод

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовле-нии уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства.

Индивидуальное или единичное производство – это форма организа-ции производства, при которой различные виды продукции изготавлива-ются в одном или нескольких экземплярах. В индивидуальном производ-стве используются широкая номенклатура материалов, универсальные технологии.

Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограни-ченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машинострое-ния, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощ-ностей, а также предприятия военно-промышленного комплекса, где пре-обладают механические процессы обработки и производится неповторяю-щаяся или редко повторяющаяся продукция.

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но им, как правило, нельзя полностью загрузить производ-ственные мощности предприятия. Поэтому оно одновременно может вы-полнять и другие заказы, изготавливать десятки различных по конструк-ции изделий, но каждое – в весьма ограниченном количестве.

Важнейшими отличительными особенностями единичного типа про-изводства являются:

· большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная
часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по
отдельным заказам;

· технологическая специализация рабочих мест и невозможность
постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими
местами;

· применение, как правило, универсального оборудования и приспо-
соблений; относительно большой удельный вес ручных сборочных и дово-
дочных операций;

· преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации.
Позаказный метод учета себестоимости применяется в производст-

вах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогатель-ных производствах – при изготовлении специальных инструментов, прове-дении ремонтных работ.

Сферой применения позаказного метода учета являются также мел-косерийные промышленные предприятия. Серия – это некоторое количе-ство одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийные производства органи-зуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначитель-ных количествах. Поэтому мелкосерийные предприятия загружают отно-сительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий. В качестве примера можно привести судо- и авиастроение, а также поли-графические предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которой определяется заказанным тиражом.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ог-раниченном количестве (например, на предприятиях химической промыш-ленности при выполнении заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригиналь-ные изделия из железобетона и др.).

Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве (проект нуждается в привязке к конкретной местности), научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (калькули-руется себестоимость операции каждого больного в зависимости от ее сложности и поставленного диагноза).

Последние годы ознаменовались развитием сферы услуг. При изго-товлении мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ре-монте автомобилей, часов, телевизоров и оказании прочих услуг мастер-ские, химчистки, ателье также используют позаказное калькулирование.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые за-траты (затраты основных материалов и заработная плата основных произ-водственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе уста-новленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включа-ются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом пони-мается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения за-каза. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты счи-таются незавершенным производством. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индиви-дуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производ-ство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себе-

стоимости одного изделия общие производственные затраты делят на ко-личество единиц продукции в партии.

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» – значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии.

В зависимости от потребностей предприятия вид этого бланка может варьироваться, однако в любом случае он, как правило, содержит следую-щую базовую информацию:

· тип заказа (для собственных нужд или привлекаемый со стороны;
разовый или сводный). Издержки по разовым заказам учитываются и от-
ражаются в рамках одного отчетного периода. Долгосрочные или сводные
заказы состоят из периодически возобновляемых или ряда мелких заказов.
Учет издержек по таким заказам связан с распределением издержек между
несколькими отчетными периодами;

· номер заказа (индивидуальный код). Он отличает данный заказ от
всех других, находящихся в производстве в отчетный период;

· характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению
заказа);

· исполнитель (участок, выполняющий работы);

· срок исполнения заказа;

· месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по
заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные докумен-ты на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставля-ется номер заказа.

Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа открыва-ет карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Однако возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчет-ном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком

необходимо в течение отчетного периода, когда еще неизвестна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса – ждать окончания отчетного пе-риода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за от-четный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако та-кое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя.

На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распре-деляют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджет-ными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидае-мых косвенных расходов.

Понятие «бюджет» в управленческом учете является синонимом слова «план». Следовательно, речь идет о показателях, планируемых самой бухгалтерией. Они базируются на оценочных величинах объемов произ-водства (работ, услуг) и косвенных расходов в предстоящем периоде.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов вы-полняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода. В значи-тельной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и ин-туиции бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы, необхо-димо учесть многие факторы – как объективные (не зависящие от деятель-ности предприятия), так и субъективные (зависящие от него). Например, существенным слагаемым общепроизводственных расходов оказывается оплата коммунальных услуг и электроэнергии, а ее размер в свою очередь зависит от установленных тарифов. Следовательно, повышение дейст-вующих тарифов по оплате коммунальных услуг и электроэнергии являет-ся для предприятия объективным фактором. Бухгалтеру-аналитику, конеч-но, трудно предсказать влияние этого фактора в предстоящем периоде.

Вместе с тем именно от предприятия будет зависеть, насколько про-изводительно используется электроэнергия, допускается ли ее непроизво-дительное потребление, и если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также должны быть учтены бухгалтером-аналитиком в его прогнозе косвенных расходов предстоящего периода.

2. Выбирается база для распределения косвенных расходов между
отдельными производственными заказами и прогнозируется ее величина.
При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический пока-
затель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно
увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой
продукции.

База для распределения косвенных расходов выбирается предпри-ятием самостоятельно, исходя из специфических особенностей его дея-тельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества и т. д., записывается в учетной политике предприятия и является таковой в тече-ние всего финансового года.

Так, в промышленном производстве общепринятыми показателями для распределения косвенных расходов являются отработанные станко-часы, машино-дни, сумма начисленной заработной платы производствен-ных рабочих. Однако могут применяться и другие измерители, например, при индивидуальном производстве ковров – квадратные метры, при оказа-нии транспортных услуг – километры пробега автомобиля, аудиторских услуг – количество часов, отработанных сотрудниками аудиторской фир-мы, и т. д.

Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на пред-стоящий период. Здесь он сталкивается с теми же проблемами, о которых речь шла выше. Необходимо оценить возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, поку-пательной способности населения (или предприятий), общей ситуации на рынке с учетом деятельности конкурентов. Правильно оценить влияние всех этих факторов на ожидаемую величину заказов, а следовательно, и на размер выбранного базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер-аналитик.

3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы про-
гнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового
показателя.

При позаказном методе учета затрат тщательно распределяется от-ветственность между всеми исполнителями заказа и руководителями цен-тров ответственности (рис. 4.5).

Рис. 4.5. Этапы позаказного метода калькулирования себестоимости продукции

Примерное прохождение позаказного метода калькулирования пред-ставлено на рис. 4.6.