Калькулирование полной себестоимости

Методы калькулирования себестоимости, выделенные по полноте учитываемых затрат, занимают особое положение, поскольку именно в за-висимости от того, как организован учет затрат (и соответственно финан-совых результатов), можно получить необходимую информацию, являю-щуюся основой для принятия решений.

Рассмотрим калькулирование полной себестоимости. В отечествен-ной учетной практике в зависимости от полноты включаемых в себестои-мость затрат выделяют, как правило, цеховую, производственную и пол-ную себестоимость продукции (табл. 4.2).

Таблица 4.2 Виды себестоимости в отечественной учетной практике

Традиционным подходом является калькулирование полной себе-стоимости, включающей в себя все затраты предприятия, связанные с про-изводством и реализацией продукции.

При этом исходят из того, что все затраты предприятия условно делят на прямые, которые могут быть прямо отнесены на носитель за-трат, и косвенные, для которых требуются специальные приемы по рас-пределению.

К прямым затратам относятся прямые материальные затраты и пря-мые затраты на оплату труда (с отчислениями).

К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйствен-ные расходы, поскольку эти расходы сложно быстро и экономично отнести на конкретный носитель затрат.

Рассмотрим более подробно учет прямых затрат в составе себестои-мости продукции (работ, услуг).

Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек (вспомогательные материалы, как правило, учитываются в соста-ве косвенных расходов).

Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из за-трат на их приобретение, включая оплату процентов за пользование креди-том, предоставленным поставщиком ресурсов, комиссионные вознаграж-дения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг товар-ных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

На предприятиях текущий учет материальных ценностей ведут по учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плановой (нормативной) себестоимости и др. Отклонения фактической стоимости материалов от средней покупной цены или от плановой (нормативной) себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов.

Определение фактической себестоимости основных материалов, списываемых на носитель затрат, разрешено производить следующими методами: по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что мате-риальные ресурсы используются в течение отчетного года в последова-тельности их закупки, т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле – в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, на-ходящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, проводится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестои-мости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Учитывая вышеперечисленные обстоятельства, можно сделать вывод о том, что в условиях инфляции с точки зрения налогообложения более предпочтительным оказывается метод средней себестоимости.

Применение метода ФИФО, напротив, дает предприятию макси-мально возможную величину чистого дохода, что делает его финансовую отчетность более привлекательной для внешних пользователей.

Наиболее близкие к реальной действительности результаты будут получены при расчетах перманентной средней себестоимости запасов.

Выбранный метод для оценки израсходованных в производстве ма-териалов предприятие описывает в своей учетной политике.

Общий фактический расход материала за отчетный период (первый элемент прямых расходов) определяется по формуле

Р_ф =О_нп + П -В-О_кп ,

где Р_ф – фактический расход материала за отчетный период, руб.;

О_нп – остаток материала на начало отчетного периода, руб.;

П – документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб.;

В – внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат материала на склад, передача в другие цехи и т. п.), руб.;

О_кп – остаток материала на конец отчетного периода, определяемый по данным инвентаризации, руб.

Фактический расход на каждое изделие определяют путем его рас-пределения пропорционально нормативному расходу.

Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее.

Для расчета заработной платы работников, находящихся на повре-менной оплате труда, используются данные табелей учета отработанного времени. Обычно в табелях фиксируют лишь неявки на работу и все от-клонения от нормальной продолжительности рабочего дня. Неявки на ра-боту (кроме выходных дней по графику и праздничных дней) должны быть подтверждены документально (приказом или распоряжением на предос-тавление отпуска, приказом на командировку, листками нетрудоспособно-сти и т. п.). Преждевременный уход с работы и опоздание на работу отме-

чаются в табеле на основании служебных записок руководителей струк-турных подразделений. В таком же порядке оформляются и прогулы. При этом лица, нарушившие дисциплину, обязаны в письменной форме пред-ставить администрации объяснение.

Привлечение работников к сверхурочным работам оформляется со-ответствующими списками, утвержденными руководством предприятия.

В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться раз-личные системы учета выработки рабочих-сдельщиков, в частности, сис-тема пооперационного учета выработки. Она предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработке рабочего (или бригады рабочих) в первичных документах контролером ОТК (отдела технического контроля) или мастером после выполнения каждой операции.

В условиях мелкосерийного и индивидуального производства ос-новным первичным документом по учету выработки является наряд на сдельную работу. В нем отражают задание, его выполнение, разряд ра-боты, отработанное время, расценку и сумму заработка по каждой опе-рации. Возможно применение как разовых, так и накопительных наря-дов, рассчитанных на фиксирование выработки рабочих в течение двух недель или за месяц.

В серийном производстве первичными документами для учета выра-ботки рабочих являются маршрутные листы или карты. В них фиксируют запуск в производство и обработку партии заготовок в соответствии с ус-тановленным технологическим процессом. Контроль за сохранностью и точностью обработки деталей осуществляется в процессе приемки работ ОТК после выполнения каждой операции. При передаче партии деталей из цеха в цех вместе с ними передается и маршрутный лист. При дроблении партии деталей выписываются новые маршрутные листы.

Маршрутные листы могут применяться и как самостоятельные до-кументы, и в сочетании с рапортами или отрывными талонами.

В массовых и крупносерийных производствах для определения вы-работки каждого рабочего за смену или за расчетный период производится пооперационная перепись остатков, не обработанных деталей или не соб-ранных изделий на конец смены или расчетного периода. Выработка рабо-чих определяется как остаток деталей или заготовок на начало смены, уве-личенный на количество деталей, переданных на рабочее место за смену, минус остаток не обработанных или не собранных деталей (заготовок) на конец смены. Рассчитанная таким образом выработка каждого рабочего оформляется рапортами или ведомостями учета выработки.

После умножения сдельной расценки на фактически достигнутую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика.

Одновременно по установленным ставкам производятся расчеты от-числений от основной заработной платы в государственные внебюджетные фонды – социального и обязательного медицинского страхования.

Рассмотрим более подробно учет косвенных расходов в составе се-бестоимости продукции (работ, услуг).

Как было отмечено выше, к косвенным расходам относятся обще-производственные расходы, которые не удается быстро и экономично от-нести на конкретный носитель затрат.

Однако и общехозяйственные расходы также следует признать кос-венными, так как они участвуют в калькулировании полной себестоимости продукции и также не могут быть отнесены на изделие прямым путем. По-этому ниже речь пойдет об учете и участии в калькулировании себестои-мости продукции общепроизводственных и общехозяйственных расходов. В литературе их часто называют накладными расходами.

Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях – участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством (номенклатура статей общепроизводственных расходов представлена в табл. 4.3). Объединение названных видов расходов в еди-ную группу под названием «Общепроизводственные расходы» связано с тем, что они имеют ряд общих характеристик:

· носят комплексный характер (в составе расходов отражаются все
экономические элементы затрат);

· не могут быть отнесены прямо на изделия, если их выпускается
более одного;

· контролируются бюджетно-сметным методом.

Таблица 4.3 Номенклатура статей общепроизводственных расходов

Окончание табл. 4.3

Общепроизводственные расходы можно отнести к условно-переменным, так как они объединяют расходы энергоресурсов, необходи-мых для приведения в движение производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств; расходы на текущий уход за обору-дованием и рабочими местами (стоимость смазочных и обтирочных мате-риалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомогательных рабочих). Размеры этих расходов во многом зависят от объема производст-ва, чего нельзя сказать о второй группе накладных расходов – общехозяй-ственных.

Общепроизводственные расходы состоят:

– из расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

– из общецеховых расходов на управление.

Общим для обеих групп является то, что они:

· состоят из комплексных статей;

· возникают в производственных подразделениях;

· планируются и учитываются по местам их возникновения;

· контролируются бюджетно-сметным методом;

· распределяются косвенным путем между видами готовой продук-
ции и незавершенным производством.

В то же время каждая из рассматриваемых групп состоит из расходов разного экономического содержания. Различия должны определять выбор и обоснование баз распределения затрат и источников их возмещения. И с этих позиций усиливается значение классификации производственных накладных расходов, принятой внутри предприятия.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществля-ется по подразделениям предприятия, а в их разрезе – по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов. Статьи расхо-дов предусматриваются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию.

Наиболее распространена следующая типовая номенклатура статей расходов:

1. Содержание аппарата управления цеха.

2. Содержание прочего цехового персонала.

3. Содержание и ремонт производственного оборудования.

4. Содержание и ремонт производственных зданий.

5. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.

6. Перемещение грузов внутри предприятия.

7. Потери от простоев, порчи материальных ценностей и пр.

8. Прочие общепроизводственные расходы.

9. Общепроизводственные расходы непроизводительного характера.
Внутри каждой статьи можно организовать аналитический учет для

более подробной расшифровки затрат с целью их конкретизации.

Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Обще-производственные расходы». Обычно в организациях предварительно со-ставляют смету общепроизводственных расходов, с тем чтобы руководи-тели производства знали размер допустимых затрат, могли аргументиро-ванно принимать решения. С целью получения информации, пригодной для принятия решений, смету общепроизводственных расходов обычно корректируют с учетом фактически достигнутого объема производства и сопоставляют с фактическими расходами.

Процесс распределения общепроизводственных расходов состоит из трех этапов:

1) выбор объекта, на который относятся затраты, т.е. носителя об-щепроизводственных затрат (например, продукция, услуга, контракт, цех);

2) выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты;

3) выбирается база распределения, которая соотносит затраты с учетным объектом (носителем затрат).

Методы распределения выбираются произвольно, по решению бух-галтера-аналитика. В качестве базы распределения должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения. Выбор базы распределения – чрезвы-чайно важный вопрос, так как, меняя ее, бухгалтер-аналитик меняет и зна-чение себестоимости продукции (работы, услуги). База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики предприятия. Однако когда ее несоответствие становится очевидным, она подлежит пе-ресмотру.

На практике для распределения производственных накладных расхо-дов между носителями затрат применяются следующие базы:

1. Время работы производственных рабочих (человеко-часы) – ши-роко применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и в рабочих картах.

2. Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов на общее число затрачен-ных человеко-часов.

3. Заработная плата производственных рабочих. Использование это-го показателя желательно в тех случаях, когда заработная плата занимает больший удельный вес в общепроизводственных расходах, чем расходы на содержание оборудования.

4. Машино-часы. В прошлом этот показатель применялся редко в связи с отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудо-вания, затраченного на выпуск конкретной продукции. Компьютеризация бухгалтерского учета позволяет решить эту трудоемкую задачу.

5. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распреде-ляются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.

6. Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости ис-пользованных основных материалов.

7. Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. Этот метод применим лишь при условии, что подразделением производится один вид продукции. При использовании этого показателя в качестве базы распределения на продукцию с разной трудоемкостью будут приходиться равные накладные расходы.

8. Распределение пропорционально сметным (нормативным) став-кам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каж-дого подразделения отдельно. Единую ставку распределения накладных расходов целесообразно использовать лишь тогда, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается примерно одинаковое время. Если на эти работы затрачивается разное время, то необходимо установить ставки распределения накладных расходов отдельно по каждому подразделению, чтобы на все виды продукции распределялись фактически соответствую-щие им накладные расходы.

Важнейшим принципом выбора способа распределения накладных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достовер-ность определения себестоимости продукции и в конечном счете – на при-быль организации. Вместе с тем, выбранный способ должен соответство-вать принятым производственным и технологическим процессам, более обоснованным принципам учета и калькулирования и быть нетрудоемким и простым для понимания. При выборе базы распределения следует руковод-ствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости, если таковые имеются, а там, где таких рекомендаций нет, – экономическим смыслом и особенно-стями производственной и коммерческой деятельности предприятия.

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и ор-ганизацией производства и управлением организацией в целом (номенкла-тура общехозяйственных расходов представлена в табл. 4.4). Они учиты-ваются на одноименном счете 26.

Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по груп-пам этих расходов, а внутри групп – по статьям, что позволяет предпри-ятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

Таблица 4.4 Номенклатура общехозяйственных расходов

Статьи расходов Характеристика и содержание расходов

Окончание табл. 4.4

При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма об-щехозяйственных расходов распределяется между видами продукции про-порционально выбранной базе распределения. Однако такие затраты, как время труда или заработная плата основных производственных рабочих, время работы станков, не имеют тесной зависимости с размером общехо-зяйственных расходов. В силу своей сущности последние напрямую не связаны с объемом производства – его падением или ростом, их размер скорее зависит от продолжительности отчетного периода. Поэтому рас-пределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весьма условный характер.