Вопрос 2. Особенности выявления бухгалтерских преступлений, связанных с денежными расчетами по заработной плате, с депонентами и подотчетными лицами.

Предприятиям всех форм собственности дано право само­стоятельно утверждать формы и системы оплаты труда согласно Трудовому кодексу Российской Федерации. В организациях воз­можно применение двух форм оплаты труда:

сдельная — заработок зависит от количества произведенной продукции, работ, услуг (существуют разновидности: прямая сдельная, сдельно-премиальная, аккордная, сдельно-прогрес­сивная, косвенно-сдельная оплата труда);

повременная — заработок зависит от количества затраченного времени (существуют разновидности: простая повременная, повременно-премиальная оплаты труда).

Работа может осуществляться работниками предприятия ин­дивидуально и коллективно (бригада). Организации самостоя­тельно утверждают тарифные ставки и оклады и заключают с сотрудниками коллективный договор. В основу расценок по за­работной плате обычно закладывается минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством, и государ­ственные тарифные ставки для бюджетных организаций.

Основанием для начисления зарплаты является приказ руководи­теля о приеме, переводе или увольнении работника.

На каждого сотрудника в бухгалтерии ежегодно открывают регистры аналитического учета: лицевой счет и налоговую кар­точку, где ежемесячно указывают сведения о совокупном дохо­де и удержанных налогах. Эти данные персонифицировано в электронной форме представляются по истечении финансового года в Инспекцию по налогам и сборам и в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Лицевой счет (ф. №Т-54 или Т-54а) заполняется на основании первичных документов о приеме на работу. В нем указывают­ся фамилия, имя, отчество, структурное подразделение (цех, от­дел) организации, категория персонала, табельный номер, коли­чество детей, дата поступления на работу. Лицевой счет заполня­ется в течение года, в нем ежемесячно отражаются все виды на­числений и удержаний. Данные лицевого счета являются основа­нием для расчета среднего заработка при оплате отпусков, начис­лений по больничным листам.

Основными первичными документами, используемыми для начисления заработной платы, являются:

при сдельной оплате труда — наряд на сдельную работу, мар­шрутный лист (карта), рапорт о выработке, ведомость по учету выработки, акт о приемке выполненных работ и др., а также табель учета рабочего времени;

при повременной оплате труда — табель учета рабочего времени.

Начисление заработной платы производится в расчетной или расчетно-платежной ведомости на основании данных первич­ных документов о выполненной работе.

Расчетная или расчетно-платежная ведомость являются ре­гистрами ежемесячного аналитического учета заработной пла­ты по видам оплаты труда и структурным подразделениям.

Выплата заработной платы производится по платежной ве­домости или расчетно-платежной ведомости из кассы предпри­ятия в течение трех дней с момента приказа руководителя на выплату зарплаты. В конце третьего дня ведомость закрывается. На сумму выплаченной заработной платы составляется расход­ный кассовый ордер, а против невыплаченных сумм ставится штамп «депонировано». Депонированные суммы заносятся в ре­естр депонированной заработной платы.

Синтетический учет зарплаты производится на счете 70 «Рас­четы с персоналом по оплате труда». Счет активно-пассивный. Кредитовое сальдо показывает суммы начисленной, но не вып­лаченной заработной платы работникам. Дебетовое сальдо ука­зывает на выданные работникам авансы по зарплате.

Начисление заработной платы производится по кредиту сче­та 70 на основании расчетной или расчетно-платежной ведо­мости, при этом используются бухгалтерские проводки:

Д 20 — К 70 — начислен заработок работников основного производства.

Д 23 — К 70 — начислен заработок работников вспомога­тельного производства.

Д 44 — К 70 — начислен заработок торговых работников.

Д 26, 25 — К 70 — начислен заработок управленческого и вспомогательного персонала.

Д 69/1 — К 70 — начислено пособие по временной нетру­доспособности на основании среднего заработка и стажа рабо­ты сотрудника; аналогично начисляют другие пособия за счет средств Фонда обязательного социального страхования.

Удержания из заработной платы производятся по дебету сче­та 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на основании расчетной или расчетно-платежной ведомости, при этом ис­пользуются бухгалтерские проводки:

Д 70 — К 68 — удержан налог на доходы физических лиц из заработной платы сотрудников.

Д 70 — К 76 — удержаны суммы по исполнительным лис­там из заработной платы сотрудников.

Выплата заработной платы отражается по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на основании платеж­ной или расчетно-платежной ведомости и расходных кассовых ордеров, что отражается бухгалтерскими проводками:

Д 70 — К 50 — выплачена зарплата из кассы.

Д 70 — К 76/4 — депонирована невыплаченная зарплата.

Аналитический учет расчетов с депонентами производится в специальном журнале, где приводятся следующие сведения: фамилия депонента, сумма депонированной оплаты труда, дата депонирования, а также дата и номер документа, по которому депонированная оплата труда выдана из кассы сотруднику.

Подотчетное лицо — это сотрудники организации, имеющие право получать денежные суммы для их целевого использования на административные, хозяйственные или командировочные расходы. Список подотчетных лиц утверждается руководителем.

Денежные суммы выдаются подотчетному лицу из кассы организации по расходному кассовому ордеру. По истечении десяти дней с момента выдачи суммы или в течение трех дней со дня возвращения из командировки подотчетное лицо обя­зано отчитаться о целевом использовании выданных денег. Для этого в бухгалтерию предоставляется подотчетным лицом аван­совый отчет с приложенными к нему оправдательными пер­вичными документами (командировочное удостоверение, про­ездные билеты, чеки по оплате жилья, квитанции об оплате телефонных переговоров и телеграмм, товарные чеки, отрыв­ные квитанции оплаченных приходных кассовых ордеров, кас­совые чеки и т.д.).

В бухгалтерии авансовый отчет, предоставленный подотчет­ным лицом, обрабатывают: проверяют целевое использование выданной суммы; проставляют бухгалтерские проводки по сче­там учета расходов; определяют сумму к отчету, которую утвер­ждает руководитель.

Неиспользованный остаток денежных средств подотчетное лицо сдает в кассу организации по приходному кассовому орде­ру и получает на руки отрывную квитанцию, подтверждающую факт передачи наличных денег кассиру. В случае, если по авансовому отчету был утвержден перерасход денежных средств, то он возмещается из кассы подотчетному лицу по расходному кас­совому ордеру в день сдачи авансового отчета.

Согласно законодательству запрещается выдача новых денеж­ных авансов подотчетным лицам, не отчитавшимся по ранее полученным суммам.

Расчеты с подотчетными лицами по служебным командиров­кам должны осуществляться в соответствии с письмом Министер­ства финансов РФ от 27.07.1992 года за №61, в котором определе­ны порядок и нормы возмещения командировочных расходов. По мере изменения индекса цен Министерство финансов РФ вносит изменения в это письмо.

Так с 01.01.2002 года установлены следу­ющие размеры возмещения командировочных расходов. Оплата найма жилого помещения осуществляется по фактическим расхо­дам, подтвержденным соответствующими документами, но не бо­лее 550 рублей в сутки. При отсутствии подтверждающих доку­ментов расходы по найму жилого помещения возмещаются в раз­мере 12 рублей в сутки. Оплата суточных 100 рублей за каждый день нахождения в командировке.

Проездные расходы возмещаются по фактическим затратам на основании предъявленных проездных документов. Если проез­дные документы не предъявляются, то оплата производится по минимальному тарифу. Возмещаются также расходы по проезду общественным транспортом (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта. Ко­мандированным работникам возмещаются также расходы за пользование постельными принадлежностями в поездах (смотри письмо Министерства финансов РФ от 15.05.1992 года за №30). Министерство путей сообщения РФ предоставило право началь­никам железных дорог устанавливать плату за предоставление пассажирам постельных принадлежностей в поездах. По требова­нию пассажира ему выдается документ, подтверждающий сумму взысканной платы за пользование постельными принадлежностя­ми. Затраты за пользование постельными принадлежностями под­лежат возмещению по фактическим расходам. Подтвержденным соответствующими документами. Кроме того, командированному работнику возмещается не только стоимость услуг по предвари­тельной продаже проездных документов, а также и сумма страхо­вых сборов, взимаемых с пассажиров железнодорожного, воздуш­ного, морского, речного и междугородного автомобильного транс­порта.

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, воз­мещающих стоимость проезда к месту командировки и обратно. Суточных и расходов по найму жилого помещения на срок коман­дировки.

Руководителям организаций предоставлено право в случаях, когда размер указанных расходов по служебной командировке из­вестен заранее, разрешать их оплату (с согласия работника) без представления подтверждающих документов. Тогда по приезде командированный работник может не отчитываться перед бухгал­терией.

В тех случаях, когда выданная сумма оказалась меньше, чем фактические затраты, и командированный вынужден был потра­тить свои деньги, за ним остается право представить документы, по которым с ним произведут расчет. Проездные документы обя­зательно прилагаются, если командированный работник (с разре­шения руководителя организации) воспользовался проездом в мягком вагоне, каютах.

Если подотчетное лицо купило материальные ценности на рынке, у населения, то основанием для отчета может служить акт (справка), составленный по произвольной форме. В акте (справ­ке) излагается хозяйственная операция. Указаны дата и место по­купки, количество и цена товара. В акте необходимо указать пас­портные данные продавца, государственный номерной знак авто­мобиля и другие данные, которые позволили работникам налого­вой службы проверить достоверность предъявленного документа. Акт утверждает руководитель организации.

Синтетический учет расчетов с подотчетными лицами про­изводится на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Это активно-пассивный счет. По дебету отражается получение авансов или возмещение расходов по авансовому отчету, а по кредиту - списание аванса на основании представленных документов и воз­врат неиспользованных подотчетных сумм в кассу организации. Сальдо по дебету показывает суммы выданных авансов, по которым подотчетные лица еще не от­читались. Сальдо по кредиту показывает суммы не возмещен­ного из кассы перерасхода денежных средств по авансовым отчетам.

Д 71 — К 50 — выдана из кассы денежная сумма подотчет­ному лицу.

Д 20, 25, 26 — К 71 — списываются суточные по команди­ровки подотчетного лица.

Д 20, 25, 26 — К 71 — списывается стоимость проездных билетов по командировке подотчетного лица.

Д 20, 25, 26 — К 71 — списывается стоимость проживания по командировке подотчетного лица.

Д 10 — К 71 — списывается стоимость хозяйственного ин­вентаря, закупленного подотчетным лицом.

Д 76 — К 71 — списывается стоимость телефонных перего­воров, оплаченных подотчетным лицом в организации электро­связи.

Д 50 — К 71 — подотчетное лицо сдало в кассу сумму неис­пользованного аванса.

Подотчетные суммы, невозвращенные сотрудниками орга­низации в установленные сроки, должны быть списаны с кре­дита счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти сум­мы возмещаются подотчетным лицом, что отражается бухгал­терскими проводками:

Д 70 — К 94 — удержана сумма невозвращенного аванса из заработной платы сотрудника, или

Д 73 — К 94 — подотчетное лицо возместило сумму невозвращенного аванса в кассу.

Аналитический учет расходов с подотчетными лицами ведет­ся по каждому подотчетному лицу, сумме выданного аванса и сум­мам произведенных расходов, а также неиспользованным авансам.

Среди первичных документов при бухгалтерских преступлениях фальсифицируются документы, отражающие денежные расчеты по зара­ботной плате, с депонентами, сподотчетными лицами.

Источником таких хищений часто является невостребованная либо искусственно созданная кредиторская задолженность (постав­щикам по заработной плате, инвесторам; депонентам). В обоих случаях, кроме документов при поиске и доказывании преступлений, используют соответствующие учетные регистры, например, по зара­ботной плате: расчетно-платежные ведомости, лицевые счета.

Методы проверки:

1. При проверке правильности выплаты по платежным ведомостям следует выборочным путем установить, все ли внесенные в них лица, являются работниками данного предприятия, нет ли среди них подс­тавных лиц. Это можно проверить, сопоставляя фамилии лиц из пла­тежных ведомостей сданными учета личного состава, табелей и других документов. Для предупреждения подобного рода злоупотреб­лений платежные ведомости должны визироваться отделом кадров после их составления и до выплаты по ним денег.

2. Правильность сумм, выплаченных отдельным лицам, и итога платежей ведомости в целом устанавливается путем сличения этих данных с соответствующими данными расчетной ведомости. Правильность суммы итогов платежных ведомостей определяют путем подсчетов, а затем сверяют ее с итогом соответствующей графы расчетной ведомости (графе «К выдаче»). Если у проверяющего возникли сомнения по отдельным суммам, выданным определенным лицам, нужно провести соответствующие встречные и другие проверки и получить по интересующим вопросам объяснения у должностных лиц.

3. Одним из способов выявления подлогов является проверка за­писей по счету 70 "Расчеты сперсоналом по оплате труда". Несоответствие между аналитическим и синтетическим уче­том по этому счету является свидетельством того, что с выплатой заработной платы неблагополучно. При правильной постановке учета сальдо по счету расчетов с персоналом по оплате труда подтверж­дается описью (реестром) неоплаченных ведомостей. Подлог может быть раскрыт путем обнаружения в документе подписи лица, ранее выбывшего из предприятия.

Анализ материалов проверок и состояния организации учета на предприятиях позволил установить основные условия, способствую­щие подобным злоупотреблениям, в частности:

1) нарушение правил оформления документов с неоговоренными исправлениями или подчистками. Во многих случаях документы с исправленными регистрационными номерами и датами оказываются повторно использованными. Раскрытию злоупотреблений препятствует система обозначения месяца римскими цифрами, исправление которых трудно обнаружить;

2) отсутствие или неправильное гашение документа, а также отсутствие пометок или штампа аудитора на проверенных докумен­тах.

Например, в организации "Сэнсэй" при погашении оплаченных ве­домостей штампом вместо даты оплаты указывалась сумма, оплачен­ная по ведомости. Такое гашение не имеет никакого эффекта. Пов­торное использование документов становится невозможным, если на проверенных документах делается пометка или ставится штамп реви­зора. Но такая обязанность на ревизора, как правило, не возлага­ется.

3) отсутствие или неправильная регистрация расчетно-платеж­ных документов, способствующих подлогу;

4) небрежное, неорганизованное хранение документов, вследс­твие чего облегчается незаконное изъятие важных документов;

5) сознательные арифметические ошибки в ведомостях и кассо­вых отчетах (обычно с целью излишнего списания денег). В таких случаях ведомости хорошо оформляются, все реквизиты и расписки находятся на месте, носят подлинный характер и не вызывают сом­нений в правильности списания;

6) неудовлетворительное состояние аналитического учета.

Например, в лесозаготовительном подразделении строительной орга­низации "Фрегат" рабочим начислялись премии в установленном по­рядке по показателям выработки. При проверке жалоб некоторых ра­бочих на несвоевременное начисление им причитающихся сумм долж­ностное лицо, хорошо знавшее личный состав рабочих лесозаготови­тельного подразделения, обратило внимание на то, что премии на­числены лицам, давно выбывшим. Злоупотребление облегчило то обс­тоятельство, что за выпиской документов на выдачу депонированных сумм не было должного контроля. В списке депонентов не были вы­делены выбывшие лица и не установлен особый режим выдачи этих денег.

Техническая проверка подсчетов и проверка счета расчетов с персоналом - основные способы выявления таких злоупотреблений. Облегчает эти злоупотребления отсутствие должного контроля со стороны лиц, подписывающих документ.

Механизмы хищений денежных средств: