Тема 9. Організація і методика проведення операційного аудиту в секторі загального державного управління

Проведення операційного аудиту, як і державного фінансового аудиту діяльності суб’єктів господарювання державного сектору економіки, врегульовано Законом України «Про управління об’єктами державної власності» від 21.09.2006 № 185-V (із змінами).

Положеннями статті 3 цього Закону визначено перелік об’єктів державної власності, до яких належать:

- майно, яке передане казенним підприємствам в оперативне управління;

- майно, яке передане державним комерційним підприємствам, установам та організаціям;

- майно, яке передане державним господарським об'єднанням;

- корпоративні права, що належать державі у статутних капіталах господарських організацій;

- державне майно, що забезпечує діяльність Президента України, Верховної Ради України та Кабінету Міністрів України;

- державне майно, що перебуває на балансі господарських організацій і не увійшло до їх статутних капіталів або залишилося після ліквідації підприємств та організацій;

- державне майно, передане в безстрокове безоплатне користування Національній академії наук України, галузевим академіям наук;

- безхазяйне та конфісковане майно, що переходить у державну власність за рішенням суду.

Відповідно до статті 22 Господарського кодексу України, суб'єктами господарювання державного сектора економіки є:

· суб'єкти, що діють на основі лише державної власності;

· суб'єкти, державна частка у статутному капіталі яких перевищує 50%;

· суб'єкти, діяльність яких з питань, що належать до компетенції загальних зборів, безпосередньо або опосередковано контролюється державою.

Операційний аудит здійснюється органами ДФІУ стосовно окремих господарських операцій вище зазначених суб’єктів господарювання у відповідності з порядком, встановленим Урядом України (постанова КМУ від 20.05.2009 № 506). Цією постановою також регламентовано перелік суб’єктів господарювання, щодо яких проводиться операційний аудит.

Методика проведення операційного аудиту, порядок та зразки документів щодо інформування керівника суб'єкта господарювання про виявлені порушення, ризикові операції та платіжні доручення за розрахунками з ризикових операцій затверджуються окремим наказом Державної фінансової інспекції (ДФІУ) (Методика проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту окремих господарських операцій, затверджена наказом ГоловКРУ України від 07.07.2010 № 234).

Здійснення операційного аудиту (мета операційного аудиту) спрямовано, в першу чергу, на упередження та недопущення поршень законодавства, неефективного використання державних коштів і майна.

Основними завданнями операційного аудитує сприяння забезпеченню суб'єктами господарювання:

· законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів та/або майна, інших активів держави;

· правильності ведення бухгалтерського обліку;

· складання достовірної фінансової звітності.

Проведення операційного аудиту здійснюється за допомогою наступних методів:

- дослідження установчих, фінансових, бухгалтерських (первинних і зведених) документів, статистичної та фінансової звітності, господарських договорів та проектів таких договорів, розпорядчих та інших документів об'єкта аудиту, пов'язаних з плануванням і провадженням фінансово-господарської діяльності, веденням бухгалтерського обліку, складенням фінансової звітності;

- перевіркигосподарських операцій, фактичного стану активів, а також документів і записів;

- аналізуфінансового стану суб'єкту господарювання та ефективності управління активами з метою оцінки досягнутих результатів, що проводиться за допомогою методів фінансового аналізу за даними бухгалтерського обліку, фінансової, податкової і статистичної звітності, звітності про виконання фінансового плану тощо;

- моніторингу господарських операцій, що полягає у безперервному дослідженні господарських операцій суб'єкта господарювання за погодженим переліком таких операцій, на предмет виявлення ознак, що можуть свідчити про відхилення від установленого законодавством порядку використання державних коштів та/або майна під час їх здійснення, правильності ведення бухгалтерського обліку та достовірності фінансової звітності, узагальненні інформації про здійснені господарські операції;

- моніторингу платіжних доручень, що полягає у безперервному дослідженні платіжних доручень (реєстрів платіжних доручень) за погодженим переліком господарських операцій до моменту проведення розрахунків за зобов'язаннями поточного та попередніх періодів;

- запиту інформації, що полягає в отриманні письмового підтвердження третіми особами точності інформації (наприклад, для підтвердження розміру дебіторської заборгованості) шляхом направлення письмового запиту;

- звірки – проводиться у формі зустрічної звірки для документального підтвердження взаєморозрахунків з суб’єктами господарювання, які мали правові відносини з об’єктом операційного аудиту, стосовно виду, обсягу і якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними, та з’ясування реальності цих операцій і повноти відображення їх в обліку об’єкта операційного аудиту;

- обстеження – проводиться з метою отримання інформації (без її детальної перевірки) щодо одержання загальної характеристики можливостей суб'єкта господарювання шляхом візуального огляду, інструментальних вимірів;

- експертизи – проводитьсяіз залученням фахівців вузької спеціалізації (наприклад, спеціаліст зі шляхового будівництва, технолог тощо) шляхом перевірки, аналізу, звірки, огляду тощо. За результатами експертизи готується письмовий висновок;

- моніторингу стану виконання пропозицій, що полягаєв здійсненні аналізу стану виконання суб'єктом господарювання пропозицій державного аудитора щодо усунення недоліків та порушень.

Процес операційного аудиту включає наступні етапи і процедури:

Етап 1 «Підготовка до проведення операційного аудиту»:

1. Складання та погодження Протоколу узгодження організації та проведення операційного аудиту;

2. Підготовка до складання Програми операційного аудиту;

3. Складання і затвердження Програми операційного аудиту керівником органу ДФІУ;

4. Подання Програми операційного аудиту керівникові суб'єкта господарювання для ознайомлення і погодження.

Етап 2 «Проведення операційного аудиту»:

1. Моніторинг платіжних доручень (реєстру платіжних доручень);

2. Моніторинг господарських операцій.

Етап 3 «Реалізація пропозицій за результатами проведеного операційного аудиту»:

1. Моніторинг виконання суб'єктом господарювання пропозицій щодо усунення недоліків та порушень, зафіксованих державним аудитором;

2. Підготовка пропозицій за результатами моніторингу господарських операцій та/або перевірки ризикових господарських операцій та подання їх керівникові суб'єкта господарювання, органу управління та у разі потреби Фонду державного майна;

3. Оцінка стану усунення керівником суб'єкта господарювання недоліків і порушень, виявлених за результатами моніторингу господарських операцій та/або перевірки ризикових господарських операцій.

Етап 4 «Документування та оформлення результатів операційного аудиту»:

1. Аналіз річної фінансової звітності суб'єкта господарювання та оцінка врахування пропозицій, внесених керівникові суб'єкта господарювання протягом звітного року за результатами моніторингу господарських операцій та/або перевірки ризикових господарських операцій;

2. Розроблення проекту аудиторського звіту із зазначенням висновків і пропозицій, його обговорення з керівником суб'єкта господарювання та підписання.

Для забезпечення організації та проведення операційного аудиту органом ДФІУ видається відповідний наказ, у якому визначається склад аудиторських груп, їх керівники, посадові особи органу ДФІУ, відповідальні за проведення операційного аудиту та координацію діяльності аудиторських груп, як на рівні ДФІУ, так і на рівні регіональних Держфінінспекцій, залучених до операційного аудиту.

Після визначення складу аудиторських груп профільним Департаментом органу ДФІУ, до сфери повноважень якого віднесено організація проведення операційного аудиту, узагальнення результатів та контроль за його здійсненням, складається Протокол узгодження організації та проведенняопераційного аудиту, до якого додаються додатки, де визначається конкретний перелік господарських операцій об’єкта аудиту, що підлягають обов’язковому моніторингу та критерії відбору платіжних доручень за такими операціями.

Перелік та критерії відбору господарських операцій, за якими буде проводитись моніторинг (суцільним та/або вибірковим методом), визначається за кожним об’єктом аудиту з урахуванням таких чинників:

- особливостей діяльності об’єкта аудиту у відповідній галузі економіки;

- ризикових господарських операцій об’єкта аудиту;

- положень чинних законодавчих та нормативно-правових актів, що регулюють сферу відносин у цій галузі та/або діяльність об’єкта аудиту;

- узагальнених результатів здійснених органами ДФІУ контрольних заходів у сфері відносин об’єкта аудиту.

Підризиковими господарськими операціямислід розуміти дії або бездіяльність посадових осіб суб’єкту господарюванняпри здійсненні (намірі здійснення) або документуванні господарської операції, в тому числі шляхом порушень у веденні бухгалтерського обліку та застосування «незаконних оборуток», наслідком яких є (може бути) незаконне відчуження (втрата) державних коштів та/або майна, недоотримання фінансових ресурсів та завищення витрат.

За фінансовими наслідками ризикові операції (фактори ризику) умовно поділяються на такі групи:

- операції, що можуть призвести (призвели) до втрати державних коштів та/або майна, інших активів держави;

- операції, що можуть призвести (призвели) до недоотримання фінансових ресурсів;

- операції, що можуть призвести (призвели) до завищення витрат, у т.ч. операції, проведені з порушенням чинного законодавства, що призвели до втрат або не призвели до втрат державних коштів та/або майна, інших активів держави;

- інші господарські операції, наслідком яких є (може бути) неефективне використання коштів або завищення зобов’язань чи заниження активів, зокрема:

· придбання за державні кошти матеріальних ресурсів, що не використовуються у господарській діяльності або виробничому процесі;

· заниження в обліку дебіторської заборгованості чи сум боргових зобов’язань по розрахунках з юридичними особами, тощо.

Складений Протокол разом з додатками після підписання його керівником органу ДФІУ надсилається відповідному суб’єкту (органу) управління об’єктами державної власності, який розглядає Протокол і в 5-денний термін письмово повідомляє ДФІУ про результати його розгляду.

Після підписання Протоколу органом управління складається та підписується відповідний Протокол з керівником об’єкта аудиту.

Протокол має містити: (1) терміни надання об’єктом аудиту необхідних для проведення операційного аудиту документів; (2) терміни розгляду цих документів державними аудиторами; (3) основні засади щодо проведення операційного аудиту; (4) додатки, в яких визначається конкретний перелік господарських операцій об’єкта аудиту, що підлягають обов’язковому моніторингу та критерії відбору платіжних доручень за такими операціями.

За наявності узгоджених та підписаних Протоколів, група операційного аудиту на підставі направлень, встановленого ДФІУ зразка, досліджує діяльність об’єкта аудиту на предмет встановлення її особливостей та ознайомлення з його системою організації і відображенні бухгалтерського обліку за здійсненими господарськими операціями та узагальнені і розкритті їх у фінансовій звітності, тобто проводить підготовчі процедури для складання проекту Програми операційного аудиту.

Дослідження діяльності об’єкта аудиту – полягає у застосуванні методу аналізу фінансово-господарської діяльності об'єкта аудиту та основних показників його фінансового стану, який дозволяє виявити найбільш уразливі до факторів ризику сфери його діяльності, у тому числі шляхом аналізу:

1) установчих та нормативно-розпорядчих документів уповноваженого органа управління та суб’єкта господарювання;

2) показників виконання фінансового плану діяльності;

3) показників річної фінансової звітності з наданням оцінки рівня фінансового стану суб’єкта господарювання за результатами його діяльності, його майнового стану, платоспроможності (можливості погашення повного обсягу поточних зобов’язань), структури джерел фінансування ресурсів (зіставлення власних і позикових коштів), рентабельності (активів, власного капіталу, діяльності та продукції з розкриттям інформації щодо визначення об’єктивних і суб’єктивних причин зниження прибутковості (збільшення збитковості);

4) кредиторської і дебіторської заборгованості суб’єкта господарювання у порівнянні з попереднім періодом діяльності з встановленням причин збільшення або зменшення такої заборгованості.

Ознайомлення з системою бухгалтерського обліку та фінансовою звітністю суб'єкта господарювання – полягає у дослідженні:

1) прийнятих об’єктом аудиту положень облікової політики;

2) встановлених об’єктом аудиту методів обліку витрат, калькулювання собівартості продукції і формування фінансового результату, порядку аналітичного обліку загальновиробничих витрат та методів їх розподілу тощо;

3) питань дотримання вимог законодавства та організації бухгалтерського обліку у суб'єкта господарювання, у т.ч. ступеня використання ІТ-технологій у бухгалтерському обліку, використання ІТ-програм, їх сумісності та відповідності правилам ведення обліку та складання звітності.

За результатами дослідження діяльності об’єкта аудиту та ознайомлення з його системою бухгалтерського обліку та фінансовою звітністю, керівник групи операційного аудиту складає проект Програми операційного аудиту.

Програма складається протягом 20 робочих днів з дати початку операційного аудиту, зазначеної у направленні.

Програма операційного аудиту має включати такірозділи:

1. Вступну частину, в якій містяться загальні відомості про об’єкт аудиту.

2. Аналіз фінансово-господарської діяльності об’єкта господарювання (аналіз установчих та нормативно-розпорядчих документів уповноваженого органу управління та суб’єкта господарювання; аналіз показників виконання фінансового плану за завершений звітний період; аналіз річної фінансової звітності).

3. Уточнений перелік господарських операцій та критеріїв відбору платіжних доручень (реєстрів платіжних доручень), які підлягають моніторингу та терміни його проведення.

4. Уточнений перелік господарських операцій, які підлягають моніторингу, критерії та терміни його проведення.

Проект Програми надається об’єкту аудиту для ознайомлення. Рекомендації об’єкта аудиту до проекту Програми розглядаються керівником аудиторської групи операційного аудиту і за наявності достатніх обґрунтувань приймаються до уваги або спростовуються.

Програма, складена у 2-х прим., погоджується керівником профільного Департаменту ДФІУ та затверджується керівником ДФІУ.

Після затвердження Програми державний аудитор надає 1 примірник для ознайомлення керівнику об’єкту аудиту.

У разі виявлення під час проведення операційного аудиту додаткових ознак ризикових операцій з інших питань діяльності об’єкту аудиту або господарських операцій, які не внесені до Програми, керівник групи операційного аудиту вносить до неї відповідні зміни у вищезазначеному порядку, встановленому для її затвердження.

Проведення операційного аудиту полягає у дослідженні визначених ризикових операцій з метою встановлення фактів порушень під час їх здійснення або їх можливого здійснення з подальшим належним їх обґрунтуванням та наданням конкретних пропозицій керівнику об’єкта аудиту для своєчасного упередження і недопущення в подальшому.

Проведення операційного аудиту здійснюється шляхом моніторингу платіжних доручень (реєстру платіжних доручень) та господарських операцій суб’єкта господарювання.

Основним завданням моніторингу платіжних доручень (реєстру платіжних доручень) є виявлення ознак, що можуть свідчити про відхилення від встановленого законодавством порядку платіжної дисципліни та про ризиковість операцій, а також упередження проведення розрахунків з порушенням чинного законодавства.

Моніторинг платіжних доручень проводиться державним аудитором безперервно, у межах строку перебування на об’єкті аудиту.

Основним завданням моніторингу господарських операцій є виявлення ознак можливих порушень, недоліків та проблем, які негативно вплинули або можуть вплинути на рівень управління фінансово-господарською діяльністю об’єкта аудиту, результати фінансово-господарської діяльності.

Моніторинг господарських операцій здійснюється безперервно стосовно операцій суб'єкта господарювання у відповідності з погодженим їх переліком і з застосування описаних вище методів операційного аудиту.

За результатами дослідження визначених ризикових операцій:

- у разі встановлення державним аудитором чітких та обґрунтованих ознак, що можуть свідчити про відхилення від установленого законодавством порядку використання державних коштів та/або майна, що можуть призвести до незаконного використання державних коштів та/або майна, до необґрунтованих (зайвих) витрат, заниження доходів, порушення встановлених норм законодавства, порядку ведення бухгалтерського обліку тощо складається Повідомлення про виявлення ознак;

- у разі неврахування об’єктом аудиту пропозицій державного аудитора, викладених у Повідомленні, складається Довідка про здійснення порушення законодавства;