РАСЧЕТ СУММЫ НДС К ВОССТАНОВЛЕНИЮ

Статья 170 НК РФсодержит перечень случаев, когда сум-
мы «входящего» НДСпо приобретенным ресурсам, принятые
налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению:

• ресурсы впоследствии использованы для операций, ос-
вобожденных от налогообложения (см. п. ЗЛ.5);

• ресурсы впоследствии использованы для операций по

производству и (или) реализации товаров (работ, услуг),
местом реализации которых не признается территория
Российской Федерации (см. раздел 3.2);

• ресурсы впоследствии использованы для операций, не
признаваемых НК РФ реализацией. Это, в частности,
относится к передаче ресурсов в виде вклада в уставный
капитал создаваемых хозяйственных обществ или това-
риществ (см. п. З.ЗЛ);

налогоплательщик, ранее получивший вычет «входяще-
го» НДС по ресурсам, впоследствии получает освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС
(см. п. 3.1.4)или переходит на специальный режим
(упрощенную систему налогообложения, ЕНВД);

17. ресурсы, используются в операциях, которые облагаются
НДС по нулевой ставке. Восстановление при этом осу-
ществляется в периоде отгрузки товаров (работ, услуг)^[32].
(Подробнее см. п. 3.8.5.)

18. налогоплательщику в соответствии с законодательством
РФ предоставлены субсидии из федерального бюджета
на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров
(в том числе импортных). В этом случае восстановить
налог нужно в периоде предоставления субсидий¹.

Во всех этих случаях восстановлению подлежит:

• по товарам и материалам — налог, который был ранее
принят к вычету, в полной сумме;

• по основным средствам и нематериальным активам —
налог, который был ранее принят к вычету, в размере
суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) сто-
имости без учета переоценок.

В отношении недвижимого имущества и построенных объектов
основных средств закон содержит особые условия (см. п. 3.7.3).

Восстановленную сумму налога налогоплательщик включа-
ет в расходы для целей налогообложения (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Во всех случаях (кроме перехода на специальные режимы)
НДС подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в ко-
тором ресурс использован для операций, не облагаемых НДС.

При переходе на специальные режимы (на упрощенную
систему налогообложения, единый налог на вмененный до-
ход) восстановление налога производится в периоде, предше-
ствующем такому переходу.

Пример 3.24. Восстановление «входящего» НДС

В январе текущего года ЗА О «Пончик» приобрело агрегат для производства пончиков стоимостью 354 ООО руб. (в том числе НДС —
54 ООО руб.). Срок полезного использования агрегата составляет
4 года, или 48 месяцев.

В августе текущего года агрегат был передан в качестве вклада в уставный капитал дочернего предприятия ЗАО «Пончик».
Последствия вышесказанного по НДС будут следующими.

338

В первом квартале:

«входящий» НДС к вычету — 54 ООО руб. В третьем квартале:

восстановление «входящего» НДС по вкладу в уставный капи-
тал — 46 125 руб.

Остаточная стоимость агрегата равна:

300 ООО — 300 ООО х 7 : 48 = 256 250 руб. (амортизация начисляется начиная с февраля).

НДС с остаточной стоимости равен: 256 260 х 18% = 46 125 руб.

Таким образом, в третьем квартале у ЗАО «Пончик» возникает дополнительное обязательство по НДС в размере восстановленного налога.

Начиная с 1 октября 2011 г.в НК РФ регулируется ситуа-
ция, когда продавец изменяет стоимость отгруженных товаров
(работ, услуг, имущественных прав) в сторону уменьшения.
В этом случае покупатель восстанавливает в бюджет НДС
в размере разницы между суммами налога со стоимости от-
груженных товаров до и после уменьшения. Восстановление
осуществляется в периоде получения либо первичных доку-
ментов на изменение стоимости приобретенных товаров, либо
корректировочного счета-фактуры (в зависимости от того, что
произошло раньше) (подробнее см. п. 4.3).

3.7.3. ВОССТАНОВЛЕНИЕ «ВХОДЯЩЕГО» НДС
ПО ОБЪЕКТАМ НЕДВИЖИМОСТИ

Особого внимания заслуживает п. 6 ст. 171 НК РФ,ко-
торый устанавливает правила восстановления ранее приня-
той к вычету суммы НДС по приобретенному недвижимому
имуществу и построенным объектам основных средств. (Этот
порядок не применяется в случае, когда объект недвижимо-
сти передается в уставный капитал. В этом случае восста-
новление НДС осуществляется по общей схеме, описанной
в п. 3.6.2.)

Итак, п. 6 ст. 171 НК РФрегулирует восстановление НДС,
принятого к вычету:

16. при проведении подрядчиками капитального строитель-
ства объектов недвижимости и основных средств;

17. при приобретении недвижимого имущества (за исклю-
чением воздушных, морских судов и судов внутреннего
плавания, космических объектов);

18. при выполнении строительно-монтажных работ для соб-
ственного потребления.

Восстановление НДС производится по окончании каждого
календарного года в течение 10 летначиная с года, в котором
начали амортизировать объект недвижимости.

По объектам недвижимости, построенным подрядным
способом, восстанавливается НДС, предъявленный подрядчи-
ками, а по недвижимости, построенной хозяйственным спо-
собом, — сумма налога, исчисленного при выполнении стро-
ительно-монтажных работ.

НДС необходимо восстанавливать в конце каждого кален-
дарного года в течение 10 лет. Отсчет 10-летнего срока следует

начинать с даты начисления амортизации по основному сред-
ству. Налог к восстановлению рассчитывается в конце каждо-
го года следующим образом:

• общий налог, принятый ранее к вычету по объекту не-
движимости или по построенному основному средству,
делится на 10;

• по итогам каждого года из 10 лет определяется доля не
облагаемых НДС операций в их общей сумме;

• эта доля умножается на сумму, полученную в п. 1.

Пример 3.25. Восстановление «входящего» НДС

В декабре 2009 г. ЗАО «Пончик» приобрело здание за 23,6 млн руб.
(в том числе НДС — 3,6 млн руб.\. В январе 2013 г. оно решило пере-
йти на упрощенную систему налогообложения. До этого перехода оно
уплачивало НДС по всей реализации и не имело операций, не облагае-
мых НДС.

До принятия решения о переходе на упрощенную систему налого-
обложения здание амортизировалось ровно 3 года. Следовательно, на
один год приходится 360 ООО руб. налога (3 600 ООО руб. / 10 лет).

Поскольку первые 3 года общество являлось обычным плательщи-
ком НДС и доля необлагаемых операций была равна 0, то восстанов-
ление налога за этот период не происходит.

Начиная с 2013 г. производится восстановление НДС в сумме
360 ООО руб. ежегодно, так как общество больше не платит НДС.

Пунктом 6 ст. 171 НК РФпредусмотрены две ситуации,
когда НДС по объектам недвижимости и построенным основ-
ным средствам восстанавливать не нужно:

• объект находится в эксплуатации не менее 15 лет^[33];

• объект является полностью самортизированным.

Пример 3.26. Восстановление «входящего» НДС

В январе 2013 г. ЗАО «Пончик» решило перейти на упрощенную систему налогообложения. До этого перехода общество уплачивало НДС
по всей реализации и не имело операций, не облагаемых НДС.

На балансе у ЗАО находится полностью самортизированный
объект основных средств, построенный хозяйственным способом
в 2002 г.

Восстановление НДС, ранее принятого к вычету, по этому объекту не производится.

3.8. НУЛЕВАЯ СТАВКА НДС.
ЭКСПОРТНЫЕ ОПЕРАЦИИ