Учет постоянных и временных разниц

Из-за различий правил бухгалтерского и налогового законодательства показатели прибыли и суммы налога на прибыль по данным БУ и НУ не совпадают.

Показателем налога на прибыль в БУ является условный расход (или доход, если получен убыток) по налогу на прибыль, он определяется как произведение бухгалтерской прибыли до н/о и ставки налога на прибыль.

Налог на прибыль, который организация должна заплатить в бюджет по итогам отчетного периода, определяется по данным НУ, называется текущим налогом, определяется как произведение н/о прибыли и ставки налога на прибыль.

Разница между текущим налогом и условным расходом образуют отложенные налоги и постоянные налоговые обязательства, выполняющие балансирующую, корректирующую роль.

Разницы возникают в результате применения различных правил признания и оценки доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Они делятся на временные и постоянные.

Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в отчетном периоде, а в налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах, или наоборот.

Влияние временной разницы на показатели БУ происходит дважды – при возникновении и при погашении. Следовательно временная разница влияет на показатели учета в последующих отчетных периодах.

Т.о., временные разницы возникают в том случае, если доходы (расходы) подлежат признанию как в БУ, так и в НУ, но в разное время.

Для правильной идентификации возникшей разницы нужно ответить на вопрос: может ли доход (расход) быть полностью учтен как в БУ, так и НУ? Если да, то разница является временной. А если доход (расход) в одной из систем учета никогда не будет учтен полностью, то перед нами постоянная разница.

Пример. В январе организация приобрела земельный участок за 30 млн. руб. Гос. пошлина, уплаченная за регистрацию права собственности 7500 руб.

В БУ сумма госпошлины включается в первоначальную стоимость земельного участка: 30 млн. руб. + 7500 руб. = 30 007 500 руб.

В НУ госпошлина включена в состав прочих расходов. Затраты на приобретение земельного участка включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет (ст. 264.1 НК):

30 млн. руб. : 60 мес. = 500 000 руб.

Таким образом, в январе расходы в НУ оказались больше, чем в БУ на 507 500 руб., а в последующие месяцы – на 500 000 руб.

Вопрос: какая разница возникает – постоянная или временная?

Ответ: расходы на приобретение земельного участка полностью признаются в БУ и НУ, но в разные периоды. Значит, возникающая разница является временной.

Временные разницыбывают двух видов: вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР). Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА), а налогооблагаемые временные разницы – к формированию отложенных налоговых обязательств (ОНО).

Рис. Возникновение временных разниц

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают в том случае, когда расходы в БУ признаются раньше, а доходы – позже, чем в НУ:

Рб > Рн; Дб < Дн

Примеры ВВР:

- если сумма амортизации, начисленная в БУ, больше суммы амортизации, начисленной в НУ;

- разницы из-за различного списания коммерческих и управленческих расходов в БУ и НУ;

- суммы перенесенного на будущее убытка, не использованного в отчетном периоде и др.

ВВР приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА):

ОНА = ВВР * 20 % (ставка налога на прибыль).

Начисление ОНА: Дт 09 «Отложенный налоговый актив» - Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

При уменьшении или полном погашении ОНА проводка имеет обратный вид: ДТ 68 – Кт 09 – уменьшен ОНА.

В случае выбытия актива, по которому начислен ОНА, сумма ОНА списывается на счет прибылей и убытков: Дт 99 – Кт 09 – списан ОНА.

Пример: Организация продала оборудование с убытком в 15 000 руб. Оставшийся срок полезного использования 10 месяцев.

В БУ убыток полностью признается в период его возникновения:

Дт 62 – Кт 91.1 – 53 000 руб. – учтен доход от реализации (с НДС)

Дт 91.2 – Кт 01 – 60 000 руб. – списана остаточная стоимость

Дт 91.3 – Кт 68 – 8 000 руб. – начислен НДС по реализации.

Кт 91.9 – Дт 99 – 15 000 руб. – убыток от реализации.

В НУ убыток признается равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации: 15 000 : 10 мес. – 1500 руб. ежемесячно.

ВВР = 15 000 – 1500 = 13500 руб.

ОНА = 13 500 руб. * 20 % = 2700 руб.

Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской. В этом случае организация за текущий период должна как бы переплатить налог на прибыль (по НУ) относительно налога на прибыль, исчисленной в БУ.

Превышение текущего налога над условным называется отложенным налоговым активом (ОНА):

ОНА = Текущий налог - Условный расход

(по данным НУ) (По данным БУ)

ОНА – это сумма, на которую будет уменьшен налог на прибыль в следующих периодах (часть отложенного налога на прибыль)

В Бух. балансе ОНА отражается в I разделе «Внеоборотные активы». В Отчете о финн. рез. по строке «ОНА» отражается сальдо счета 09. Этот показатель может быть положительным или отрицательным. Если дебетовый оборот > кредитового, показатель в Ф 2 отражается в скобках.

На финансовый результат ОНА не влияет и не учитывается при его формировании. Ее можно рассматривать как расходы будущих периодов, которые оплачены в более ранний период, чем использованы. В следующие периоды бухгалтерская прибыль начнет догонять налоговую – условный налог по БУ будет больше текущего налога по НУ. Уплаченная ранее сумма налога приведет к экономии денежных средств последующих периодов за счет сокращения налоговых обязательств.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) возникают в том случае, когда расходы в БУ признаются позже, чем в НУ, а доходы в БУ раньше, чем в НУ: Рб < Рн; Дб > Дн.

НВР приводят к формированию отложенных налоговых обязательств (ОНО):

ОНО = НВР * 20 %.

Начисление ОНО: Дт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства». При уменьшении или погашении ОНО – обратная проводка Дт 77 – Кт 68.

НВР приводят к тому, что бухгалтерская прибыль становится больше налогооблагаемой. В этом случае по итогам отчетного периода организация как бы недоплачивает налог на прибыль в бюджет. Сумма недоплаты является отложенным налоговым обязательством (ОНО):

ОНО = Условный расход - Текущий налог

(по БУ) (по НУ)

ОНО – это сумма, на которую увеличится налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в следующих отчетных периодах

В БУ ОНО рассматривается как перевод задолженности из краткосрочной в долгосрочную, так как оплата уже учтенного при расчете чистой прибыли расхода откладывается на срок более года, поэтому отражается в IV разделе баланса.

Эта «недоплата» сигнализирует о том, что в последующие отчетные периоды этот налог придется уплатить в бюджет.

В отчете о финн. рез. по строке «ОНО» отражается сальдо сч. 77. Этот показатель может быть положительным или отрицательным. Если дебетовый оборот < кредитового, показатель отражается в отчете в круглых скобках.

Показатели отложенных налогов в балансе (ОНА, ОНО) позволяют довести до пользователя отчетности информацию о событиях, которые возможно произойдут в будущих периодах и могут повлиять как на величину финансового результата, так и на поток денежных средств.

Таким образом, вычитаемая временная разница появляется, когда доход отражается в НУ или расход в БУ в большей сумме.

Налогооблагаемая временная разница появляется, когда расход отражается в НУ или доход в БУ в большей сумме.

Постоянные разницы (ПР) – это доходы и расходы, которые формируют:

- бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаются из расчета налоговой базы как текущего отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- налоговую базу по налогу на прибыль и исключаются из бухгалтерской прибыли (убытка) как текущего, так и последующих периодов.

Иными словами, это суммы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не принимаются в налоговом учете (или признаются в НУ в пределах норматива). И наоборот, учитываются в целях налогообложения, но не отражаются в бухгалтерском учете.

Постоянные разницы не оказывают никакого влияния на показатели будущих отчетных периодов. Их действие ограничивается исключительно пределами того отчетного периода, когда они возникают. Если доходы (расходы) признаются в разных суммах в БУ и НУ, то это разница постоянная.

Постоянные разницыможно разделить на два вида: положительные и отрицательные. Положительные постоянные разницы (ППР) формируют постоянные налоговые обязательства (ПНО), а отрицательные постоянные разницы (ОПР) формируют постоянные налоговые активы (ПНА).

ПНО = положительная постоянная разница * 20 %

ПНА = отрицательная постоянная разница * 20 %

Для того, чтобы определить вид возникшей постоянной разницы, необходимо воспользоваться схемой:

Рис. Возникновение постоянных разниц

Положительные постоянные разницы (ППР) являются следствием того, что доходы в БУ учитываются в меньшем размере, чем в НУ (например, при реализации по ценам ниже рыночных), а расходы учитываются в целях налогообложения в меньшем размере (например, только в пределах норм учитываются потери от порчи материалов при их хранении и транспортировке, суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств сверх норм):

Дн > Дб, Рн < Рб Дн, РН – доход и расход, исчисленный в НУ,

Дб, Рб – доход и расход, исчисленный в БУ.

Результатом этого является то, что налог, рассчитанный по данным БУ, меньше суммы налога по данным НУ. Поэтому приходится доначислять налог на прибыль, т.е. отражать в БУ ПНО:

Дт 99, субсчет «ПНО (ПНА)» - Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Возникновение отрицательных постоянных разниц (ОПР) являются следствием того, что доходы не признаются в НУ (например, доходы, полученные в рамках целевого финансирования), а расходы не учитываются в БУ или учитываются в меньшем размере.

Дн < Дб, Рн > Рб

При этом налог на прибыль по данным БУ больше налога на прибыль по данным НУ. Поэтому необходимо сторнировать часть уже начисленного налога на прибыль:

ДТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - Кт 99, субсчет «ПНО (ПНА)».

Пример: Учредитель передал организации безвозмездно денежные средства в сумме 2 млн. руб.

В БУ эта сумма включена в состав прочих доходов. В НУ эта сумма не учитывается, т.к. доходы в виде безвозмездно полученного имущества от учредителя, доля которого в уставном капитале больше 50 %, не включается в состав внереализационных доходов.

Возникает отрицательная постоянная разница, которая приводит к образованию ПНА = 2 млн. руб. * 20 % = 400 тыс. руб.

Согласно ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль определяется по формуле:

ТНпр = Условный доход (расход) + ПНО - ПОА + ОНА – ОНО

Условный расход по налогу на прибыль учитывается на отдельном субсчете счета 99: Дт 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» - Кт 68.

Если образуется бухгалтерский убыток, то отражается условный доход по налогу на прибыль: Убыток бухгалтерский * Ставка налога на прибыль.

Отражается Дт 68 – Кт 99, субсчет «Условный Доход/расход по налогу на прибыль»

Бухгалтерская прибыль (убыток) формируется из прибыли (убытка) от обычных видов деятельности (90 сч.), сальдо прочих доходов и расходов (91 сч.), а также доходов и расходов, непосредственно учитываемых ан сч. 99. Помимо этого на сч. 99 отражаются суммы, связанные с расчетом налога на прибыль:

- начисленного условного расхода или дохода по налогу на прибыль

- постоянных налоговых активов или обязательств

В бух. учете чистая прибыль определяется с учетом условного дохода (расхода) и ПНО (ПНА):

Чистая прибыль = Прибыль (убыток) – Условный расход (доход) – ПНО + ПНА

Строка «Текущий налог на прибыль» Ф № 2 – это сумма налога на прибыль, указанная по стр. 250 Декларации по налога на прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках для расчета чистой прибыли используются показатели прибыли до н/о, текущий налог, ОНА, ОНО. Сумма ПНО (ПНА) в расчете чистой прибыли по Ф №2 не приводится. в Ф №2 она приводится после расчета чистой прибыли как справочный показатель.

Чистая прибыль = Прибыль – Текущий + ОНА + ОНО

до н/о налог