Случай второй — в начале каждого года проводится переоцен­ка с учетом динамики цен на новые аналоги.

Врезультате каждой переоценки определяют полную вос­становительную стоимость, которая примерно равна цене ана­лога по состоянию на соответствующий момент времени.

Рассчитываемые суммы амортизационных отчислений за каждый год приведены в табл. 5.1.

В последующие годы амортизация берется постоянным про­центом от полной восстановительной стоимости на начало года.

В данном случае также имеет место разница между ценой но­вого аналогичного объекта и суммой накопленной амортизации за

Регулярное проведение переоценки основных средств позво­ляет сократить недостаток средств для простого воспроизвод­ства при росте цен на элементы основных средств, но полнос­тью этот недостаток не устраняет.

Проведенный выше анализ позволяет высказать следующие рекомендации относительно порядка проведения переоценки основных средств.

Чем значительнее рост цен на аналогичные объекты, тем чаще и регулярнее нужно выполнять переоценку.

Но в то же время надо учесть, что проведение переоценки требует средств (в частности на оплату услуг оценщиков), по­этому целесообразно выполнять переоценку выборочно, т.е. пе­реоценке можно подвергать не все имущество предприятия, а только отдельные однородные группы имущества.

При отборе однородных групп объектов для переоценки пред­почтение следует отдать объектам:

• наиболее весомым по балансовой стоимости;

• наиболее подверженным инфляции;

• наименее изношенным, для которых результаты переоценки
будут действовать еще продолжительное время до их списания.

5.3. Методы начисления амортизации

В главе 25 НК РФ (п. 1 ст. 259) установлены два метода начис­ления амортизации: линейный и нелинейный. Предприятие са­мостоятельно устанавливает тот или иной метод применительно к объектам амортизируемого имущества и этот выбор метода отражает в учетной политике. Ограничение в выборе метода ка­сается только зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных объектов, входящих с восьмой по десятую амор­тизационные группы, для них применяется только линейный метод.

Для амортизируемого имущества предусмотрены 10 аморти­зационных групп (табл. 5.2).

При применении линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту амортизируемого имущества, а при примене­нии нелинейного метода — по каждой группе (подгруппе) объек­тов, относящихся к определенной амортизационной группе.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом предприятие вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод не чаще одного раза в пять лет.

Сумма амортизации определяется ежемесячно.Начисление амортизации ведется с 1-го числа месяца, следующего после месяца ввода объекта в эксплуатацию, в течение срока до пол­ного погашения стоимости.

Линейный метод.Данный метод характеризуется начислением амортизации равными долями на протяжении всего срока полезного использования. Метод прост, нагляден и нетрудое­мок, поэтому получил широкое распространение на практике.

При этом методе сумма начисленной амортизации за месяц равна произведению первоначальной (восстановительной) сто­имости объекта и месячной нормы амортизации, определенной для данного объекта:

Пример 1.Первоначальная стоимость круглопильного де­ревообрабатывающего станка — 120 тыс. руб. Код ОКОФ для данного станка — 142922621. По коду ОКОФ находим амортиза­ционную группу для данного станка — группа третья, срок по лезного использования у этой группы от 3 до 5 лет (выбран равным 4 годам, т.е. 48 месяцам).

Из табл. 5.3 видно, что при линейном методе начисления амортизации наблюдается равномерное нарастание суммы на­копленной амортизации и соответственно равномерное убыва­ние остаточной стоимости объекта.

Нелинейный метод.Объекты, переводимые на данный ме­тод, объединяются в группы (подгруппы) по принадлежности к определенным амортизационным группам. На 1-е число нало­гового периода, с начала которого установлено применение не­линейного метода, для каждой группы (подгруппы) определяет­ся суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная остаточная стоимость объектов в группе.

Если в группу вводится сдаваемый в эксплуатацию новый объект, то в суммарный баланс группы включается первоначаль­ная стоимость этого объекта.

Суммарный баланс каждой группы объектов ежемесячно умень­шается на сумму начисленной по этой группе амортизации.

Сумма начисленной за месяц амортизации для каждой груп­пы рассчитывается как произведение суммарного баланса этой группы на начало месяца на месячную норму амортизации:

При переходе с нелинейного метода на линейный метод ос­таточная стоимость объекта берется на 1-е число налогового периода, с начала которого предусмотрено применение линей­ного метода.

Пример 2.К рассмотренному выше в примере 1 деревооб­рабатывающему станку, у которого первоначальная стоимость I 120 тыс. руб. и который относится к третьей амортизационной группе, применим нелинейный метод амортизации. Необходимо определить остаточную стоимость станка и накопленную I амортизацию после трех лет (36 месяцев) его эксплуатации. Месячная норма амортизации для третьей группы — 5,6%.

Для сравнения отметим, что при линейном методе к концу I третьего года остаточная стоимость станка — 30 тыс. руб., а сумма накопленной амортизации — 90 тыс. руб. (см. табл. 5.3).

Таким образом, при нелинейном методе имеет место уско­ренное начисление амортизации, особенно в начале жизни объекта. Так, в нашем примере за три года эксплуатации при нелинейном методе погашается 87,4% первоначальной стоимости, в то время как при линейном методе — 75%.

Применение нелинейного метода, обладающего ускоряющим эффектом, выгодно предприятиям также с точки зрения сокра щения платежей по налогу на прибыль и особенно по налогу на имущество.

В главе 25 НК РФ (ст. 259.3) оговорены случаи, когда может быть применена ускоренная амортизация.

К основной норме амортизации может быть применен спе­циальный повышающий коэффициент, но не выше 2, в следую­щих случаях. Во-первых, это касается основных средств, кото­рые используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Под агрессивной средой пони­мается совокупность природных и (или) искусственных факто­ров, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Однако при

применении нелинейного метода указанный специальный ко­эффициент не применяется к основным средствам, относящим­ся к первой-третьей амортизационным группам.

Во-вторых, данный коэффициент может быть применен в отношении собственных амортизируемых основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (пти­цефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, теп­личные комбинаты), а также организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономи­ческой зоны или туристско-рекреационной особой экономи­ческой зоны.

Предприятия вправе применять к основной норме аморти­зации специальный коэффициент, но не свыше 3, в следую­щих случаях: 1) в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, но в то же время не относящихся к первой-третьей амортизационным группам; 2) в отношении амортизируемых основных средств, исполь­зуемых только для осуществления научно-технической дея­тельности.

Предприятие, приобретающее объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации), в случае если по такому имуществу принято решение о примене­нии линейного метода начисления амортизации, вправе опреде­лять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока по­лезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственника­ми. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного исполь­зования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуата­ции данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку полезного использования, определенному по указанным выше правилам, или превышающим этот срок, то предприятие вправе самостоятельно определить остающийся срок полезного исполь­зования с учетом требований техники безопасности и других факторов.

5.4. Выбор сроков полезного использования для объектов основных фондов

I Согласно ст. 258 НК РФ сроком полезного использования призна­ется период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности предприятия-налогоплатилыцика. По существу срок полезного использования есть период начисления аморти­зации (срок амортизации), и он задает месячную (соответствен­но годовую) норму амортизации.

Для большинства объектов имущества срок полезного ис­пользования измеряется календарным временем.

Срок полезного использования определяется предприятием I самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с отнесением объекта в определенную амортизационную группу на основании клас­сификационного кода ОКОФ.

В соответствии с главой 25 НК РФ (п. 3 ст. 258) амортизируемое имущество объединяется в 10 амортизационных групп, для I которых установлены интервалы значений для срока полезного использования (см. табл. 5.2).

Срок полезного использования объекта нематериальных ак тивов устанавливается по сроку действия патента, свидетельства и других ограничительных условий. Если срок полезного исполь­зования невозможно определить, то его берут равным 10 лет.

Состав амортизационных групп утвержден постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амор тизационных группах, срок полезного использования устанав ливается предприятием в соответствии с техническими услови­ями и рекомендациями изготовителей.

С учетом амортизационной группы устанавливается срок полезного использования не только для новых объектов, но и также для приобретенных подержанных объектов. При этом в документации на приобретенный подержанный объект должно быть указано время изготовления объекта, что позволяет опре­делить хронологический возраст и оставшийся срок его полез­ного использования, на протяжении которого будет далее на­числяться амортизация.

Срок полезного использования определяется предприятием для каждого объекта амортизируемого имущества на дату ввода его в эксплуатацию в пределах интервала, задаваемого аморти­зационной группой, с учетом интенсивности эксплуатации и соответственно износа.

На протяжении эксплуатации объекта срок его полезного использования может быть увеличен только после реконструк­ции или модернизации в пределах интервала для амортизаци­онной группы, к которой ранее был отнесен данный объект.

Для технологического оборудования срок полезного исполь­зования зависит от таких трех факторов, как сменность работы, нестабильность силовых нагрузок, агрессивность окружающей среды и перерабатываемых материалов.

Расчет можно выполнить с помощью балльной системы. Для этого каждому фактору присваивается три уровня: высокий (3 балла), средний (2 балла), низкий (1 балл). Затем для каждого объекта подсчитывают сумму набранных им баллов. Минималь­ная сумма баллов равна 3 и она соответствует верхней границе диапазона для срока полезного использования. Максимальная сумма баллов равна 9 и она соответствует нижней границе диа­пазона для срока полезного использования.

Срок полезного использования в годах определяется по формуле

Использование данного метода балльной оценки условий интенсивности эксплуатации позволяет обоснованно назначать конкретное значение срока полезного использования в грани­цах заданного диапазона.

126
5.5. Реинвестиционные возможности амортизационного механизма по обновлению основных фондов предприятия

Срок полезного использования, или амортизационный период, является одним из главных элементов амортизационного меха низма, от которого зависит собственное финансирование обнов­ления основных фондов. В течение срока полезного использова­ния происходит «погашение» стоимости, или возврат вложенного и основные фонды капитала.

Срок полезного использования в определенной степени зависит от срока «активной жизни» объекта основных фондов, т.е. от срока службы. Под сроком службы понимается календарная про­должительность эксплуатации объекта до наступления предель­ного состояния, когда дальнейшая эксплуатация либо невозможнa (из-за полной потери работоспособности или по соображениям безопасности и по другим причинам), либо экономически неце лесообразна.

Если отсутствуют внешние форс-мажорные обстоятельства (например, авария, стихийное бедствие, разбойное нападение, законодательный запрет на эксплуатацию и др.), то срок службы определяется в основном износом и зависит от таких факто-I ров, как 1) долговечность и износостойкость конструкции; I 2) режим работы; 3) напряженность нагрузок и силовых воздействий; 4) агрессивность внешней среды и незащищенность от ее воздействия; 5) регулярность и качество проводимых операций I но техническому обслуживанию и ремонту.

У каждого объекта — свой фактический срок службы,т.е. тот хронологический возраст, по достижении которого объект пре­кращает эксплуатацию, списывается с учета и утилизируется.

Срок службы, установленный в нормативных документах для группы или класса однородных объектов, называется норматив­ным.Нормативный срок службы — среднестатистическая вели­чина из фактических сроков службы, полученная наблюдением зa группой однородных объектов, эксплуатируемых примерно в одинаковых стандартных условиях.

Так как машины и оборудование относятся к ремонтируе­мым объектам имущества, то их нормативный срок службы мо­жет устанавливаться при условии, что на его протяжении пройдет один или два капитальных ремонта. Можно встретить

также указания о сроке службы машины до первого капиталь­ного ремонта.

Фактический срок службы у рассматриваемого объекта мо­жет либо совпадать со сроком полезного использования (перио­дом амортизации), либо его превышать. Удлинение срока служ­бы обычно достигается проведением капитальных ремонтов. Благодаря техническому прогрессу и применению современных технологий и материалов в ремонтном производстве срок служ­бы можно увеличивать многократно с каждым последующим ремонтом. Ограничителем в этом процессе выступают экономи­ческие соображения, так как каждый последующий ремонт силь­но изношенного объекта обходится все дороже и дороже. В ка­кой-то момент проведение очередного капитального ремонта становится настолько затратным, что оказывается выгодным приобрести аналогичный новый объект и заменить им износив­шийся объект. Известны также работы, в которых предлагается определять оптимальный нормативный срок службы машины по критерию минимума суммарных эксплуатационных затрат, приходящихся на единицу производимой продукции или нара­ботки.

Чем больше фактические сроки службы объектов основных фондов, тем ниже темпы их обновления.

Поскольку механизм амортизации служит финансовым ис­точником обновления основных фондов, то фактические сроки службы объектов в определенной степени зависят от парамет­ров начисления амортизации и прежде всего от назначенного срока полезного использования. Рассмотрим связь между меха­низмом амортизации и сроками службы объектов на примере парка оборудования.

Пример.Парк основного оборудования состоит из семи технологических машин. На начальный момент хронологичес­кий возраст машин — от одного года до семи лет, по одной машине каждого возраста. Полная балансовая стоимость каж­дой машины — 100 тыс. руб.

Срок полезного использования, или период начисления амор­тизации, равен 5 годам. Следовательно, годовая норма аморти­зации равна 0,2 (20%).

Плановый (нормативный) срок службы назначен 7 лет, т.е. после 7 лет эксплуатации машина списывается.

Что произойдет с парком оборудования, если его обновле­ние осуществлять только за счет амортизационных отчислений и ежегодно списывать машины, достигшие предельного семи­летнего возраста?

Возможны три наиболее характерные ситуации.

Ситуация первая. Инфляция практически отсутствует и вконце каждого года можно приобрести аналогичную новую ма­шину за 100 тыс. руб.

К концу любого года будет начислено амортизации на сумму 5 • 100 • 0,2 = 100 тыс. руб. В конце года на эту сумму можно приобрести одну новую машину, а одну машину семилетнего возраста можно списать.

Таким образом, на начало следующего года будем иметь семь машин в парке.

В данной ситуации амортизационный механизм полностью обеспечивает средствами процесс обновления парка оборудова­ния и парк оборудования на протяжении ряда лет сохраняет свой первоначальный размер.

Ситуация вторая. Имеет место инфляция, в среднем за год цены на рассматриваемый тип машин повышаются на 10%. Так же как и в предыдущем случае, машины списываются после 7 лет эксплуатации. Переоценка основных фондов не проводит­ся. Динамика состава парка оборудования показана в табл. 5.4.

На конец первого года начислено амортизации на сумму 0,2 • (100 + 100 + 100 + 100 + 100) = 100 тыс. руб. Однако цена новой машины к концу первого года составит 100• 1,1 = 110тыс. руб., что больше начисленной амортизации, поэтому невозмож­но приобрести новую машину. В то же время одна машина семи­летнего возраста в конце года будет списана. Неиспользованные 100 тыс. руб. записаны в остаток и переходят на следующий год.

На второй год в парке останется 6 машин. За год будет на­числено амортизации 0,2 • (0 + 100 + 100 + 100 + 100) = 80 тыс. руб. С учетом переходящего остатка имеем на конец года сумму 80 + 100 = 180 тыс. руб. Цена новой машины на конец второго года равна ПО • 1,1 = 121 тыс. руб. Приобретается одна новая машина, а остаток средств составит 180 — 121 = 59 тыс. руб. Одна машина семилетнего возраста списывается. На третий год в парке будет 6 машин разного возраста.

Аналогичным образом выполняется расчет парка оборудова­ния в последующие годы. В табл. 5.4 приведен расчет для пер­вых шести лет.

9-2085

Из данных табл. 5.4 можно сделать вывод о том, что при наличии инфляции финансирование обновления парка машин только за счет амортизации становится недостаточным и при ежегодном списании машин, достигших предельного возраста, парк оборудования будет постепенно сокращаться.

Так, в нашем примере парк машин полностью исчезнет че­рез 15 лет.

Чтобы сохранить размер парка оборудования в количестве I семи машин, возможны следующие решения.

Во-первых, можно привлечь средства на обновление парка машин из других источников. Из табл. 5.4 видно, что в первые шесть лет необходимы дополнительные средства на приобрете­ние одной новой машины в конце первого, четвертого и шестого годов.

Во-вторых, можно с помощью ремонтов удлинить срок служ­бы машин более семи лет. В нашем примере необходимо довес­ти срок службы до 8 лет во второй, третий и четвертый годы и до 9 лет — в пятый и шестой годы. В последующие годы срок службы машин все время придется наращивать. Так, к пятнад­цатому году в парке окажутся машины со сроком службы 13 лет. При таком решении дополнительные средства пойдут на прове­дение ремонтов. Подобная ситуация весьма характерна для многих российских предприятий, где наблюдается систематическое старение парка оборудования.

Ситуация третья. Чтобы ослабить негативное влияние ин­фляции на механизм амортизации, ежегодно по состоянию на начало года проводится переоценка основных фондов.

В нашем примере полная восстановительная стоимость каждой машины на начало года равна цене аналогичной новой ма­шины на конец предшествующего года. Динамика состава пар­ка оборудования в этой ситуации представлена в нижней части табл. 5.4.

Рост полной восстановительной стоимости от года к году I способствует росту суммы ежегодно начисляемой амортизации. Как видно из табл. 5.4, тенденция к сокращению размера парка оборудования сохраняется, но темп этого сокращения значительно меньше, чем во второй ситуации. Расчеты показы­вают, что в этом случае парк исчезнет через 27 лет.

Управленческие решения по поддержанию размера парка обо­рудования принципиально те же, что и при второй ситуации.

Сформулируем выводы, которые можно сделать о возмож­ностях амортизационного механизма как источника средств для обновления основных фондов.

1. В условиях инфляции механизм амортизации не обеспечи­
вает полноценного простого обновления основных фондов. Чем
выше инфляция, тем острее данная проблема. Регулярная ежегод­
ная переоценка основных фондов повышает реинвестиционные
возможности амортизации, но все равно не устраняет проблему.

2. Во всех случаях реинвестируемые амортизационные от­
числения должны быть обеспечены достаточными денежными
поступлениями в виде выручки от реализации продукции.

3. Маневренность использования амортизационных отчис­
лений тем выше, чем многочисленнее (многокомпонентнее) ос­
новные фонды. Например, если предприятие небольшое и его
парк оборудования включает всего десяток мощных дорогостоя­
щих установок, то оперативное использование начисляемой
амортизации для обновления парка затруднено. В этом случае
придется привлекать другие финансовые механизмы (лизинг,
реинвестирование части прибыли, кредит и т.д.).

4. Сохранение производственных мощностей в условиях ин­
фляции только за счет амортизационных отчислений возможно
на какой-то период времени путем удлинения срока службы
объектов основных фондов с помощью регулярно проводимых
ремонтов.

Контрольные вопросы

1. Дайте определение понятию амортизации. Чем отличает­
ся амортизация от износа основных средств?

2. Какие объекты основных средств относятся к амортизиру­
емому имуществу? Какие объекты основных средств не
входят в состав амортизируемого имущества?

3. В каких случаях начисление амортизации приостанавли­
вается?

4. Какие цели может преследовать амортизационная поли­
тика предприятия?

5. Назовите основные направления амортизационной поли­
тики предприятия.

6. Почему проведение регулярной переоценки основных
средств уменьшает недостаток начисленной амортизации
для их обновления?

7. На каких условиях предприятие может провести пере­
оценку своих основных средств?

8. В чем суть линейного метода начисления амортизации?

9. В чем суть нелинейного метода начисления амортизации?

10.Что такое срок полезного использования, когда и как он
выбирается для конкретных объектов?

11.Как назначается срок полезного использования с помо­
щью метода балльной оценки интенсивности эксплуатации?

12.Что такое срок службы объекта имущества и от каких
факторов он зависит?

13.Что такое нормативный срок службы объекта имущества
и по каким соображениям он назначается?

14.Что происходит с фактическим сроком службы машин
в парке оборудования, если обновление осуществляется
только за счет амортизации в условиях инфляции?

15.Какие меры нужно принять, чтобы сохранить парк обо­
рудования в условиях инфляции?