Основні терміни і поняття

Активний ринок; група нематеріальних активів; гудвіл; монетарний актив; негативний гудвіл; нематеріальний актив; незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи; накопичена амортизація нематеріальних активів; розробка.

Питання для самоперевірки

1. Які активи підприємства і за якими критеріями відносяться до нематеріальних активів?

2. Які вартісні оцінки мають нематеріальні активи?

3. Як визначається строк корисного використання нематеріальних активів?

4. Якими документами оформляються операції з нематеріальними активами на підприємстві?

5. Як в бухгалтерському обліку відображаються операції з придбання нематеріальних активів?

6. Як в бухгалтерському обліку відображаються операції щодо внесених до статутного капіталу підприємства засновниками нематеріальних активів?

7. Як в бухгалтерському обліку відображаються операції щодо відображення безплатно отриманих нематеріальних активів?

8. Як в бухгалтерському обліку відображаються операції зі створення нематеріальних активів?

9. Як в бухгалтерському обліку відображаються операції з продажу нематеріальних активів?

10. Як в бухгалтерському обліку відображаються операції з обміну на інші активи нематеріальних активів?

11. Які є методи нарахування амортизації нематеріальних активів?

12. Як в бухгалтерському обліку відображаються результати проведення інвентаризації нематеріальних активів?

13. Як відображаються в обліку операції з операційної оренди нематеріальних активів в орендаря та орендодавця?

14. Як відображаються в обліку операції з фінансової оренди нематеріальних активів в орендаря та орендодавця?

15. Яку інформацію про нематеріальні активи слід розкривати у Примітках до фінансових звітів?

Тема 1.3. Облік довгострокових фінансових інвестицій

Питання для вивчення

1. Поняття та види фінансових інвестицій.

2. Методи оцінки фінансових інвестицій.

3. Облік довгострокових фінансових інвестицій.

Основні визначення інвестицій та їх класифікація для цілей оподаткування доходів від інвестиційної діяльності підприємства наводяться в Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

Інвестиція – це господарська операція, яка передбачає придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних паперів в обмін на кошти або майно.

Інвестиції поділяються на капітальні інвестиції, фінансові інвестиції та реінвестиції.

Під капітальною інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання будинків, споруд, інших об’єктів нерухомої власності, інших основних засобів та нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно з ПКУ.

Під реінвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок доходу (прибутку), отриманого від інвестиційних операцій.

Під фінансовою інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів.

Фінансові інвестиції поділяються на прямі та портфельні.

Пряма інвестиція – господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою.

Портфельна інвестиція – господарська операція, яка передбачає придбання цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів на фондовому ринку (за винятком операцій із скупівлі акцій в обсягах, що перевищують 50 відсотків загальної суми акцій, емітованих іншою юридичною особою, які належать до прямих інвестицій).

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції”.

Згідно з НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» фінансові інвестиції – це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Довгострокові фінансові інвестиції – це фінансові інвестиції, придбані на період більше одного року, а також інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент.

Кожна категорія фінансових інвестицій може включати інвестиції у цінні папери, які є інструментами капіталу (акції, паї, майнові права), боргові інструменти та похідні документи, облік операцій з якими регламентується положеннями П(С)БО 13 “Фінансові інструменти”.

Залежно від мети інвестора кожен вид інвестицій може бути кваліфікований як придбаний з метою перепродажу та такий, що утримується безстроково (інструменти капіталу) або до погашення (боргові інструменти).

Залежно від рівня впливу інвестора на інвестоване підприємство довгострокові фінансові інвестиції поділяються на:

- інвестиції в асоційовані підприємства – інвестиції у підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора;

- інвестиції в дочірні підприємства – інвестиції в підприємства, які перебувають під контролем материнського підприємства;

- інвестиції в спільну діяльність – інвестиції для ведення господарської діяльності, зі створенням або без створення юридичної особи, яка є об’єктом спільного контролю (розподіл контролю за господарською діяльністю) двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними про ведення спільної діяльності.

Залежно від характеру взаємовідносин між інвестором та об’єктом інвестування розрізняють інвестиції пов’язаним та непов’язаним сторонам.

Згідно з НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» пов’язані сторони – це особи, стосунки між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною.

Тому, наявність пов’язаних сторін безпосередньо визначається наявністю контролю або суттєвого впливу в стосунках між ними.

Згідно з П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” контроль– це вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою одержання вигод від його діяльності.

Підприємство, яке здійснює контроль над іншим підприємством називають материнським (холдинговим), а підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства є дочірнім підприємством.

Підприємство може перебувати під спільним контролем двох або більше осіб.

Згідно з П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” спільний контроль – це розподіл контролю за господарською діяльністю відповідно до угоди про ведення спільної діяльності. Спільна діяльність – це господарська діяльність зі створенням або без створення юридичної особи, яка є об’єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними.

Суттєвий вплив – повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:

1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;

2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;

3) участь у прийнятті рішень;

4) взаємообмін управлінським персоналом;

5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням фінансової інвестиції.

Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на цінні папери власної емісії, то собівартість фінансової інвестиції визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів.

Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на інші активи, то її собівартість визначається за справедливою вартістю цих активів.

Дивіденди, відсотки, роялті та рента, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим П(С)БО 15 “Дохід”.

Вартість фінансових інвестицій змінюється під час здійснення підприємством фінансово-господарської діяльності, тому окрему увагу слід приділити оцінці фінансових інвестицій на дату складання балансу.

Для оцінки інвестицій на дату складання балансу використовують такі методи:

Ø за справедливою вартістю. За справедливою вартістю відображаються фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу. Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно;

Ø з урахуванням зменшення корисності. Зменшення корисності означає втрату економічної вигоди в сумі перевищення балансової вартості інвестиції над сумою, яку підприємство очікує отримати за час утримування інвестиції. За методом оцінки з урахуванням зменшення корисності відображаються фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо. Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій;

Ø за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій. За амортизованою собівартістю фінансових інвестицій відображаються фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення. Амортизована собівартість фінансової інвестиції – собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії). Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка. Метод ефективної ставки відсотка – метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток. Ефективна ставка відсотка – ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов’язання) та вартості її погашення. Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно;

Ø за методом участі в капіталі. Фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі, крім тих випадків, коли: а) фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання; б) асоційоване або дочірнє підприємство ведуть діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців. Метод участі в капіталі – це метод обліку, згідно з яким балансова вартість фінансової інвестиції відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування.

Фінансові інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому об’єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого або дочірнього підприємства. Застосування методу участі в капіталі для обліку фінансових інвестицій припиняється з останнього дня місяця, в якому об’єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованого або дочірнього підприємства. Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об’єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об’єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об’єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об’єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшується на суму зменшення корисності інвестиції та зменшується (збільшується) на суму амортизації різниці між собівартістю фінансової інвестиції в асоційоване підприємство і часткою інвестора в балансовій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань на дату придбання. Амортизація суми такої різниці здійснюється у порядку, визначеному П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”. Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від’ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.

Фінансові інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому об’єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого або дочірнього підприємства. Застосування методу участі в капіталі для обліку фінансових інвестицій припиняється з останнього дня місяця, в якому об’єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованого або дочірнього підприємства.

Для узагальнення інформації про наявність та рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери інших підприємств, облігації державних та місцевих позик, статутний капітал інших підприємств, створених на території країни та за кордоном призначено рахунок 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”.

Рахунок 14 “Довгострокові фінансові інвестиції” має такі субрахунки:

141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”

142 “Інші інвестиції пов’язаним сторонам”

143 “Інвестиції непов’язаним сторонам”

За дебетом рахунку 14 “Довгострокові фінансові інвестиції” відображається, за кредитом -.

Аналітичний облік за рахунком 14 “Довгострокові фінансові інвестиції” ведеться за видами довгострокових фінансових вкладень та об’єктами інвестування. При цьому побудова аналітичного обліку повинна забезпечити можливість отримання інформації про довгострокові фінансові вкладення в об’єкти як на території країни, так і за кордоном.

При відображенні обліку операцій придбання фінансових інвестицій здійснюються бухгалтерські записи: Дт 371 “Розрахунки за виданими авансами” та Кт 311 “Поточні рахунки в національній валюті” на суму перерахованих коштів за інвестиції (акції), Дт 143 “Інвестиції непов’язаним сторонам” та Кт 371 “Розрахунки за виданими авансами” при отриманні інвестицій (акцій), Дт 143 “Інвестиції непов’язаним сторонам” та Кт 685 “Розрахунки з іншими кредиторами” з одночасним відображенням податкового кредиту з ПДВ за такі послуги по Дт 641 “Розрахунки за податками” та Кт 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”.

При придбанні фінансових інвестицій шляхом обміну на цінні папери власної емісії собівартість фінансових інвестицій визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів та відображається в обліку бухгалтерськими записами: Дт 46 “Неоплачений капітал” та Кт 40 “Статутний капітал” на суму сформованого статутного капіталу на вартість випущених акцій, Дт 14 “Довгострокові фінансові інвестиції” та Кт 46 “Неоплачений капітал” на суму збільшення фінансових інвестицій на номінальну вартість проданих акцій.

Передача до статутного капіталу іншого підприємства внеску у вигляді основних засобів відображається списанням їх залишкової вартості по Дт 14 “Довгострокові фінансові інвестиції” та Кт 10 “Основні засоби”, у вигляді нематеріальних активів – Дт 14 “Довгострокові фінансові інвестиції” та Кт 12 “Нематеріальні активи”, у вигляді виробничих запасів – Дт 14 “Довгострокові фінансові інвестиції” та Кт 20 “Виробничі запаси”; відображення різниці між балансовою вартістю переданих основних засобів, нематеріальних активів, виробничих запасів як внесків до статутного капіталу підприємства та справедливою вартістю інвестицій відображається по Дт 14 “Довгострокові фінансові інвестиції” та Кт 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”.

Відображення придбаних акцій інших підприємств відображається по Дт 14 “Довгострокові фінансові інвестиції” та Кт 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”; повернення грошових коштів, наданих в позику іншим підприємствам – по Дт 311 “Поточні рахунки в національній валюті” та Кт 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”; повернення довгострокових цінних паперів до складу короткострокових – по Дт 35 “Поточні фінансові інвестиції” та Кт 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”; погашення заборгованості перед банком за довгострокову позику цінними паперами – по Дт 50 “Довгострокові позики” та Кт 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”; погашення заборгованості перед кредиторами цінними паперами – по Дт 685 “Розрахунки з іншими кредиторами” та Кт 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”.

У примітках до фінансової звітності стосовно довгострокових фінансових інвестицій наводиться така інформація:

- балансова вартість довгострокових фінансових інвестицій, що включені до складу статті балансу “Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств”, за такими видами:

- фінансові інвестиції в асоційовані підприємства;

- фінансові інвестиції в дочірні підприємства;

- фінансові інвестиції у спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільного підприємства);

- фінансові інвестиції, що включені до складу статей балансу “Інші довгострокові фінансові інвестиції” за собівартістю, за справедливою вартістю, за амортизованою собівартістю;

- підстави для визначення справедливої вартості фінансових інвестицій;

- доходи та втрати від змін справедливої вартості фінансових інвестицій за звітний період;

- перелік провідних асоційованих, дочірніх і спільних підприємств із зазначенням частки в капіталі та методів оцінки, що використовуються для обліку таких фінансових інвестицій;

- контрольний учасник спільного підприємства у примітках до фінансової звітності також наводить (розкриває) таку інформацію:

- загальна сума зобов’язань щодо його часток у спільних підприємствах;

- сума зобов’язань інвестиційного характеру щодо його часток у спільних підприємствах та його частки в зобов’язаннях, які він взяв разом з іншими учасниками;

- сума своєї частки в зобов’язаннях інвестиційного характеру спільних підприємств.