Тема 1.2. Облік нематеріальних активів підприємства

Питання для вивчення

1. Нематеріальні активи підприємства, їх класифікація та оцінка.

2. Облік амортизації нематеріальних активів.

3. Облік операцій з нематеріальними активами.

4. Інвентаризація нематеріальних активів та відображення її результатів в обліку.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи (НМА) визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи” № 242 від 18.10.99 р.

Згідно з п.4 П(с)БО 8 Нематеріальні активи – це немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані та утримуватися підприємством із метою використання протягом періоду більшого за один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, з адміністративною метою чи для надання в оренду іншим особам. Інакше кажучи, термін «нематеріальні активи» охоплює будь-які (їх коло залишається невичерпним) безтілесні об’єкти цивільного обігу, що можуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою.

Для можливості відображення НМА в обліку та звітності він повинен бути ідентифікованим, тобто відповідати таким критеріям:

- існує ймовірність отримання у майбутньому економічних вигод підприємством внаслідок його використання;

- його оцінка може бути достовірно визначена.

Надходження і оприбуткування будь-якого об’єкта нематеріальних активів на підприємстві мають підтверджуватися відповідними первинними документами, в яких наводять детальну характеристику об’єкта, його первісну вартість, термін корисного використання, норми зносу (амортизації), місце, де буде використовуватися об’єкт.

До нематеріальних активів належать:

1. Об’єкти права на користування природними ресурсами (права підтверджуються дозволами, ліцензіями, державними актами, наданими органами місцевого самоврядування або органами центральної влади):

· право на користування надрами землі, а також розробка корисних копалин;

· право на користування земельною ділянкою, а також право на оренду земельної ділянки;

· право на користування геологічною та іншою інформацією про природне середовище;

· право на користування водними, біологічними та іншими ресурсами, які впливають на рівень екологічної безпеки підприємств, населених пунктів, регіонів тощо.

2. Об’єкти права користування майном (документальне підтвердження власності на об’єкт та угоди, що підтверджують передачу права користування майном):

· право на користування земельною ділянкою;

· право на користування приміщенням;

· право на оренду приміщень та інше.

3. Права на знаки для товарів і послуг:

· право власності на фірмову назву (право не потребує підтвердження, вказується в реєстраційних документах);

· право власності на товарні знаки (підтверджується свідоцтвом, виданим патентним відомством);

· право власності на торгові марки (підтверджується свідоцтвом, виданим патентним відомством).

4. Права на об’єкти промислової власності:

· право власності на винахід (підтверджується патентом);

· право власності на промисловий зразок (підтверджується патентом);

· право власності на корисну модель (підтверджується патентом);

· право власності на сорт рослин (підтверджується патентом);

· право власності на товари і послуги (підтверджується свідоцтвом, виданим патентним відомством).

5. Об’єкти авторських та суміжних з ними прав:

· право власності на програми для ЕОМ (це право на публікацію, відтворення, розповсюдження та інші дії щодо ведення господарського обігу сукупності даних і команд, призначених для функціонування ЕОМ та інших комп’ютерних устаткувань, з метою одержання визначених результатів);

· право власності на науково-технічну інформацію (тобто результати науково-технічних, виробничих робіт та іншої науково-технічної діяльності, яка забезпечує їх відтворення, використання й розповсюдження);

· право власності на базу даних (право на публікацію, відтворення, розповсюдження та інші дії щодо введення господарського обігу сукупності даних (статей, розрахунків тощо), систематизованих для пошуку та обробки за допомогою ЕОМ, тощо).

6. Інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

7. Гудвіл (ділова репутація) – це комплекс заходів, спрямованих на збільшення прибутку підприємства без відповідного збільшення активних операцій, включаючи використання кращих управлінських здібностей, домінуючу позицію, домінуючу позицію на ринку продукції (робіт, послуг)нові технології тощо. Вартість гудвілу визначається різницею між ціною придбання та звичайною ціною відповідних активів.

Також нематерiальнi активи можуть бути класифiкованi за iншими ознаками рисунок 4.

Рисунок 4 - Класифікація нематеріальних активів для потреб бухгалтерського обліку

Запропонована класифікація нематеріальних активів відрізняється від існуючих тим, що включає лише мінімально необхідну кількість класифікаційних ознак, що, з одного боку, зменшує трудомісткість роботи бухгалтера, а з іншого – дає змогу раціонально організувати синтетичний та аналітичний облік, розробити схему кодування аналітичних рахунків в умовах використання комп’ютерних технологій, деталізувати показники звітів, що формуються з метою аналізу ефективності використання цього виду активів.

В обліку нематеріальні активи підлягають відображенню за первісною вартістю їх придбання або створення на дату прийняття на баланс.

Первісна вартість окремо придбаного нематеріального активу включає його ціну, мито, податки, що не підлягають відшкодуванню, та інші витрати, безпосередньо пов’язані із його придбанням та доведенням до стану, придатного для використання за призначенням, крім отриманих торговельних знижок.

Якщо нематеріальний актив надійшов у результаті обміну на інший актив, то його вартість визначається як різниця між справедливою ринковою вартістю отриманого активу і сумою часткової оплати, здійсненої підприємством грошовими коштами або їх еквівалентами під час придбання.

Первісною вартістю безкоштовно отриманих нематеріальних активів є їх справедлива вартість на дату одержання.

Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, матеріали тощо, які безпосередньо пов’язані із його створенням та доведенням до стану, придатного для використання за призначенням.

Наступні втрати, пов’язані з удосконаленням цих нематеріальних активів, включаються до первісної вартості, якщо існує впевненість у збільшенні внаслідок цього майбутнього притоку економічних вигод.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта за відповідними групами (права користування природними ресурсами, права користування майном тощо).

Нематеріальний актив, отриманий у результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має: намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов’язані з його придбанням чи створенням, визначаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням.

Витрати на сплату відсотків за кредит не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок банку.

Первісна вартість нематеріального активу, придбаного в результаті обміну на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю нематеріального активу, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є його справедлива вартість із включенням різниці до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.

У процесі виробничої діяльності НМА амортизуються. Згідно Податкового кодексу нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється в строки нарахування амортизації визначених у підпункті 138.3.4 цього Кодексу (табл.14).

Таблиця 14 - Строки нарахування амортизації нематеріальних активів

Згідно п. 138.3.1. Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту.

Крім цього п. 138.3.4 ПКУ визначає нарахування амортизації НМА протягом строку їх корисного використання. Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк становить 10 років безперервної експлуатації.

Метод амортизації обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Для розрахунку амортизації НМА можна застосовувати методи згідно з Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”.

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання.

Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу.

Для узагальнення інформації про нараховану амортизацію та індексацію зносу нематеріальних активів, що підлягають амортизації призначено рахунок 13 “Знос (амортизація) необоротних активів” субрахунок 133 “Накопичена амортизація нематеріальних активів”.

За кредитом субрахунку 133 “Накопичена амортизація нематеріальних активів” відображається нарахування амортизації та індексації зносу НМА, за дебетом – зменшення суми зносу.

Аналітичний облік зносу НМА ведеться відповідно за їх видами.

Нарахування амортизації нематеріальних активів відображається по Дт 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” та Кт 133 “Накопичена амортизація нематеріальних активів”.

Для первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі НМА використовуються:

· форма НА-1 “Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів” для оформлення операцій із введення в господарський оборот і використання окремих придбаних (створених) об’єктів права інтелектуальної власності, заповнюється на основі технічної, науково-технічної документації в одному примірнику на кожен об’єкт приймальною комісією, призначеною наказом керівника підприємства;

· форма НА-2 “Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів” для аналітичного обліку об’єктів права інтелектуальної власності, а також для аналітичного обліку групи однотипних за призначенням та умовами використання об’єктів, що надійшли в одному календарному місяці та одній відповідальній за їх використання особі, заповнюється в одному примірнику на основі даних форми НА-1;

· форма НА-3 “Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів” для оформлення вибуття таких об’єктів при їх списанні (ліквідації), складається в двох примірниках комісією, призначеною наказом керівника;

· форма НА-4 “Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів” для оформлення даних інвентаризації окремо за кожним місцезнаходженням об’єктів права інтелектуальної власності та за кожною особою, відповідальною за їх використання, складається в одному примірнику.

Для обліку НМА на підприємстві та нарахування амортизації по них призначена форма ВНА-1 “Відомість обліку нематеріальних активів і нарахування амортизації”, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.02.1998 р. № 30. Що ж стосується документів первинного обліку руху інших НМА (які не є об’єктом інтелектуальної власності), на підставі яких має заповнюватися форма ВНА-1, то спеціальних первинних документів для цього не передбачено. Тому, як такі, можуть використовуватися первинні документи, призначені для обліку руху основних засобів.

Втрати від зменшення корисності нематеріальних активів включаються до складу витрат звітного року.

Нематеріальний актив списується з балансу у разі вибуття або внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості одержання підприємством у подальшому економічних вигод від його використання.

Фінансовий результат від вибуття об’єктів нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов’язаних з вибуттям) та їх залишковою вартістю.

Для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів призначений рахунок 12 “Нематеріальні активи”.

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта цих активів.

При використанні підприємством журнально-ордерної форми обліку для узагальнення інформації про наявність і рух нематеріальних активів підприємства використовується журнал-ордер № 4 та відомість 4.3.

Рахунок 12 “Нематеріальні активи” має такі субрахунки:

121 “Права користування природними ресурсами”, який призначено для ведення обліку наявності об’єктів права користування ресурсами природного середовища. До них належать: права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище;

122 “Права користування майном”, який призначено для ведення обліку наявності прав користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

123 “Права на комерційні позначення”, який призначено для ведення обліку наявності прав на знаки для товарів та послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо);

124 “Права на об’єкти промислової власності”, який призначено для ведення обліку наявності прав на об’єкти промислової власності (права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

125 “Авторське право та суміжні з ним права”, який призначено для ведення обліку наявності авторських та суміжних з ними прав (права на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо);

127 “Інші нематеріальні активи”, який призначено для ведення обліку інших нематеріальних активів, якими володіє підприємство (права на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Для обліку витрат, пов’язаних з придбанням (створенням) нематеріальних активів, використовують рахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”. По дебету рахунка 154 збирають всі витрати, які складають первісну вартість нематеріального активу, в кореспонденції з кредитом рахунків, що відображають прямі матеріальні витрати (рахунки класу 2), а також розрахунків (66 “Розрахунки з оплати праці”, 68 “Розрахунки за іншими операціями”, 37 “Розрахунки з іншими дебіторами” тощо). По кредиту рахунка 154 здійснюється списання в дебет 12 (по субрахунках) – на суму первісної вартості оприбуткованого об’єкта.

Для узагальнення інформації про гудвіл і негативний гудвіл, що виникають при придбанні підприємства призначено рахунок 19 “Гудвіл”.

Рахунок 19 “Гудвіл” має такі субрахунки:

191 “Гудвіл при придбанні”

192 Субрахунок виключено

193 “Гудвіл при приватизації (корпоратизації)”

За дебетом субрахунку 191 “Гудвіл” відображається вартість гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства, за кредитом – сума нарахованої амортизації гудвілу і сума списаного гудвілу.

За кредитом субрахунку 192 “Негативний гудвіл” відображається вартість негативного гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства, за дебетом – зменшення його вартості при визнанні доходу.

За дебетом субрахунку 193 “Гудвіл при приватизації” підприємства державного, комунального секторів економіки відображають вартість гудвілу, який виник при приватизації (корпоратизації), за кредитом – суму списаного гудвілу в порядку, визначеному Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності.

Інвентаризація нематеріальних активів проводиться на підставі наказу Мінфіна від 02.09.2014 р. № 879 «Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань». При проведенні інвентаризації нематеріальних активів перевіряється наявність розпорядчих документів керівника підприємства щодо затвердження термінів їх корисного використання і норми зносу (амортизації) даних об’єктів. Інвентаризацією нематеріальних активів, таких, як секрети технологій, має бути встановлена наявність на підприємстві документів з детальним описом суті і порядку використання. Програмні продукти перевіряються за їх наявністю на відповідних носіях і наявністю експлуатаційної проби. Таким чином, при інвентаризації нематеріальних активів їх наявність встановлюється шляхом перевірки документів, що стали підставою для їх оприбуткування на баланс підприємства, а також документів, якими оформлені (підтверджені) майнові права.

Облік орендних операцій з НМА регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 “Оренда”, Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” та іншими нормативними актами (аналогічно обліку орендних операцій з основними засобами).

У Примітці до консолідованої фінансової звітності щодо кожної групи НМА з виділенням інформації зі створених підприємством НМА наводиться така інформація:

- вартість (первісна або переоцінена), за якою НМА відображені в Балансі;

- методи амортизації та діапазон строків корисного використання НМА;

- наявність та рух у звітному році таких показників:

· первісна (переоцінена) вартість НМА та сума зносу на початок звітного року;

· первісна вартість НМА, які визнані активом, з виділенням вартості НМА, отриманих у результаті об’єднання підприємств;

· сума зміни первісної (переоціненої) вартості та зносу НМА у результаті переоцінки;

· первісна (переоцінена) вартість та знос НМА, які вибули;

· сума нарахованої амортизації;

· сума втрат від зменшення корисності, відображена у Звіті про фінансові результати у звітному періоді;

· інші зміни первісної (переоціненої) вартості та суми зносу НМА у результаті переоцінки;

- вартість НМА, щодо яких існує обмеження прав власності;

- вартість переданих у заставу НМА;

- сума угод на придбання у майбутньому НМА;

- загальна сума витрат на дослідження та розробки, включена до складу витрат звітного періоду;

- первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки НМА, отриманих за рахунок цільових асигнувань.

Поряд з тим, орендар та орендодавець НМА наводять у Примітках відповідну інформацію щодо фінансової та оперативної оренди необоротних активів.