Выявление и учет отклонений от нормативов

Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего периода. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений. Выявленные в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Что и позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве и принимать меры для их предотвращения в будущем.

Методику расчета и анализа отклонений при использовании данной системы учета можно представить посредством описания 4-х этапов.

На первом этапе анализируются отклонения по материалам. Стандартная стоимость потребленных материалов зависит от стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него. Прежде всего оцениваются отклонения фактических затрат от стандартных под влиянием каждого из факторов с помощью соответствующих экономико-математических моделей.

Чтобы найти отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора – цен используемых материалов, – используют формулу:

ΔЦ_м = (Фактическая цена за единицу – Стандартная цена за единицу)3 3Количество закупленного материала.

Влияние 2-го фактора – удельного расхода материалов, т. е. их затраты на единицу продукции, может быть определено с помощью формулы расчета отклонений фактических затрат от стандартных по использованию материалов:

ΔИ_м = (Фактический расход материалов – Стандартный расход материалов)3Стандартная цена материалов.

Далее следует рассчитать совокупное отклонение расходов материалов с учетом обоих факторов, формулу для расчета которого можно представить как разницу между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции. Или же как сумму влияния 2-х факторов:

(Δ Сов.)= Δ Ц_м + Δ И_м.

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Размер этих отклонений определяется также двумя факторами: отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т. е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы определяется моделью:

ΔЗП_СТ = (Фактическая ставка заработной платы – Стандартная ставка заработной платы) × Фактически отработанное время.

Отклонение от производительности труда определяется:

ΔЗП_ПТ = (Фактически отработанное время в часах – Стандартное время на фактический выпуск продукции) × Стандартная почасовая ставка з/п.

Причины установленных отклонений могут носить как объективный, не зависящий от работы подразделения, так и субъективный характер, зависящий от деятельности начальника анализируемого подразделения. К первой категории можно, например, отнести низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты, отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия. Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в подразделении, неудовлетворительная организация рабочих мест и т. д.

И, наконец, как и на предыдущем этапе, определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины, для чего используется формула:

ΔЗП = (Фактически начисленная з/п основных рабочих – Стандартные затраты по з/п с учетом фактического объема производства).

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР). Для этого вычисляется нормативная ставка распределения общепроизводственных расходов, которые делятся на постоянную и переменную части. Они необходимы для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные общепроизводственные расходы с учетом фактически достигнутого объема производства.

Нормативная ставка распределения постоянных расходов – это частное от деления сметных постоянных накладных расходов на производство в нормо-часах. Полученный результат будет показывать величину постоянных общепроизводственных расходов на один нормо-час.

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам (ΔОПР_П) определяется аналогично предыдущим расчетам – как разница между фактическими общепроизводственными расходами и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск. Далее вычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов.

Выявленные на данном этапе отклонения формируются под действием двух факторов: за счет отклонений в объеме производства (Δq); за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (Δs).

Влияние 1-го фактора оценивается по формуле:

Δq =(Сметный выпуск продукции в нормо-часах – Фактический выпуск продукции в нормо-часах)x (Нормативная ставка распределения постоянных ОПР).

2-й фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственными расходами.

Аналогичные расчеты выполняются по переменным общепроизводственным расходам (ΔОПР_ПЕР).

Каковы же возможные причины отклонений фактических ОПР от сметных? Установлено, что переменные ОПР находятся в зависимости от времени труда основных производственных рабочих. Таким образом, первой причиной может являться отклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного (ΔВ_Т), размер которого определяется с помощью модели:

ΔВ_Т = Фактические переменные ОПР – Сметные переменные ОПР, скорректированные на фактический выпуск продукции.

Для выяснения причин возникшего отклонения необходим анализ по каждой статье переменных расходов.

Второй причиной отклонения является то, что фактические ОПР отличаются от сметных. Это отклонение называют отклонением переменных ОПР по эффективности (ΔОПР_Э) и рассчитывают по формуле:

ΔОПР_Э =(Фактическое время труда – Время труда по норме, скорректированное на фактический выпуск продукции) × Нормативная ставка переменных ОПР.

Важно отметить, что завершающим расчетом на каждом из трех перечисленных этапов является вычисление совокупного отклонения расходов материалов с учетом всех факторов.

Целью расчетов, приведенных выше, являются анализ и контроль работы подразделения, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности – отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции и по более высоким ценам. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной.

Совокупное отклонение этого показателя (ΔП) рассчитывается как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек, и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек. При этом необходимо также определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполняется потому, что отдел продаж отвечает лишь за количество реализованной продукции и ее цену, но не за производственные затраты. Сначала рассчитывается фактическая выручка от реализации продукции, а затем устанавливается нормативная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланированные затраты делят на ожидаемое количество продукции в натуральном выражении.

Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут отклоняться: 1) фактическая цена продаж (ΔП_Ц); 2)фактический объем продаж (ΔП_Р).

Отклонение в результате влияния 1-го фактора может быть представлено в виде формулы:

ΔП_Ц = (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции – Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной единицы продукции) × Фактический объем продаж.

Отклонение по объему продаж вычисляется:

ΔП_Р = (Фактический объем продаж – Сметный объем продаж) × Нормативная прибыль на единицу продукции.

Тема 3. Нормативный учет на базе переменных затрат (директ-костинг).

3.1. Общая характеристика системы учета “директ-костинг”

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета — системы учета “Директ-костинг”, в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей книге “Учение об альтернативах в учете” на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.

Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье “Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле”, опубликованной в газете “Немецкая металлургия”, он провел различия между прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как “первичные накладные расходы”, “вторичные накладные расходы”, “постоянные затраты”, “переменные затраты”, “прогрессивные затраты” и “дегрессивные затраты”. О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные — покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе “Основы учета себестоимости и политика цен”, изданной в 1902 году.

На необходимость четкого разграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. По этому поводу он писал: “К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам — все оставшиеся элементы” [Hese H. Manufacturing. Capital Costs, Profits and Dividents. — The Ingenering Magazine — vol. 26. № 3].

Приведенные примеры теоретического и практического приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели под собой еще основания — их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от объема производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение — ”Директ-костинг”, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем “Директ-костинг” стал преобладающим методом учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление “Директ-костинга” имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода — завышенными.

В 30-е годы ХХ века исследования в области системы “Директ-костинг” также провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объема производства. С помощью этого графика можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

Значительный вклад в развитие идеи “Директ-костинг” внес К. Румель, издав книгу “Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин”. В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам “Директ-костинга”. Он же ввел понятие “учет затрат по блокам”. По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует называть “учетом затрат по блокам”. Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке.

Значительное развитие система “Директ-костинг” получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

Фактическое внедрение системы “Директ-костинг” в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время “Директ-костинг” широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование “учет частичных затрат” или “учет суммы покрытия”, в Великобритании его называют “учетом маржинальных затрат”, во Франции — ”маржинальная бухгалтерия” или “маржинальный учет”.

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин “учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости”. На наш взгляд, приемлемым названием для озвучивания этой системы у нас в стране является термин: “маржинальный метод бухгалтерского учета”. Мы это связываем с тем, что основным показателем при системе “Директ-костинг” является маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д. В этих условиях термин “маржинальный метод” для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чем “Директ-костинг”. Кроме того, как мы уже отмечали, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направленность.

Невзирая на то, что бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему “Директ-костинг” для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.