Отражение затрат и результатов деятельности в системах

Простого и развитого директ-коста

Варианты директ-коста

По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:

- простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на использовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;

- развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директ-кост, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием.

При обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла (табл.3.3.1).

Таблица 3.3.1

Схема одноступенчатого учета суммы покрытия маржинального дохода

Первоначальной и в известной мере классической формой системы директ-костинга является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам. В одноступенчатом учете сумм покрытия все постатейные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в ступенчатом (многоступенчатом) учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета систему директ-костинга.

Аналитически более ценная информация получается, когда переменные расходы сгруппированы или распределены по местам производства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы.

В современном управленческом учете и контроллинге постоянные затраты предприятия могут быть представлены следующим образом.

1 Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период. Пример – расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования.

2 Постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример – капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.

3 Постоянные расходы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельным группами носителей затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат.

4 Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.

5 Постоянные расходы предприятия представляют собой расходы, их остаток, который нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, например расходы на управление предприятием.

При таком представлении возможен вариант многоступенчатого директ-костинга, при котором дифференцируют не только переменные, но и постоянные расходы и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта.

Особенностью системы развитого директ-костинга является ее постоянная направленность на конечный результат деятельности – прибыль, на определение маржинального дохода по предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка.

При разделении блока накладных расходов на постоянные затраты изделия, группы изделий, производственного места затрат, центра ответственности, управленческого подразделения и постоянные расходы предприятия в целом общая схема их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности могут быть представлены следующим образом:

Система развитого директ-костинга за счет многоступенчатого учета сумм покрытия постоянных расходов создает более совершенную информационную базу для анализа структуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его величину. При этом можно выявить, вносит ли конкретный вид продукции, работ, услуг вклад в покрытие постоянных расходов предприятия, какова его величина, насколько оправдан уровень накладных затрат по подразделениям организации.

Рассмотрим принципиальные особенности простого и развитого директ-костинга на сквозном примере.

Следует отметить, что совпадение итогов финансового результата продаж возможно лишь в разных вариантах директ-коста. В системах учета полной и сокращенной себестоимости оно достижимо только при отсутствии незавершенного производства и при стабильных остатках готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода. Если запасы незавершенной и нереализованной продукции увеличиваются, финансовый результат продаж, рассчитанный на основе директ-коста, будет ниже, чем при системе полных затрат, и наоборот, при снижении запасов результат, полученный на основе учета переменных издержек, будет выше, чем определенный на базе учета полной себестоимости.

Тема 4. Использование данных управленческого учета для обоснования решений на разных уровнях управления. Маржинальный доход и методы списания постоянных расходов.

4.1Использование данных управленческого учета для обоснования решений на разных уровнях управления

В условиях рыночной экономики от правильных и адекватных рыночной среде управленческих решений зависит не только процветание организации, но зачастую и сам вопрос ее существования на рынке. В современных условиях разработка и принятие эффективных управленческих решений служат важнейшей предпосылкой обеспечения конкурентоспособности продукции, производимой данной организацией и выживания последней в конкурентной среде.

Под управленческим решением следует понимать обдуманный вывод о необходимости осуществления какого-либо действия, связанного с достижением целей организации и ее членов, либо воздержания от них.

При этом принятие решения представляет собой сравнительную оценку различных вариантов действий и выбор из нескольких альтернатив оптимального варианта действий, который в наибольшей степени отвечает поставленным целям.

Рис. 3.4.1. Сущность процесса принятия управленческих решений

Управленческие решения можно рассматривать с разных точек зрения. Рассмотрим группировку управленческих решений на основе следующих классификационных признаков.

По степени влияния на будущее организации они делятся на: стратегические и тактические.

Стратегические решения определяют основные пути развития организации. Например, решение организации о выходе на внешний рынок. Стратегические решения, как правило, принимаются на высших уровнях управления и чаще всего продиктованы обстоятельствами, под влиянием которых высшее руководство берет на себя инициативу их принятия, поэтому они являются инициативными.

Тактические решения определяют конкретные способы продвижения организации по намеченным путям развития. Они принимаются на низших уровнях управления и имеют характер предписанных. Примером таких решений может служить решение о проведении конкретных мероприятий с целью повышения конкурентоспособности выпускаемой продукции.

В соответствии с временным горизонтом можно выделить:

– перспективные решения, реализуемые в будущем (решение об инвестировании средств в реконструкцию организации);

– текущие, ориентированные на нужды сегодняшнего дня (решение о вложении временно свободных денежных средств в краткосрочные ценные бумаги).

– По продолжительности периода действия выделяют решения:

– долгосрочные (свыше 5 лет);

– среднесрочные (от 1 года до 5 лет);

– краткосрочные (до 1 года).

Долгосрочные решения обычно имеют прогнозный характер, что обусловлено видением будущего, исходящим из условий и потребностей настоящего. В результате чего эти решения могут остаться и нереализованными, если будущая ситуация изменится либо иными станут потребности.

Среднесрочные решения находят отражение в обязательных для исполнения планах и программах, в соответствии с которыми осуществляются конкретные практические мероприятия.

Краткосрочные решения отражаются не только и не столько в планах, сколько в устных или письменных приказах либо распоряжениях. Такие решения принимаются, как правило, без предварительной подготовки.

По степени обязательности исполнения решения подразделяются на: директивные, рекомендательные и ориентирующие.

Директивные решения разрабатываются высшими органами управления в стабильных условиях по поводу наиболее важных текущих и перспективных проблем организации и предназначены для обязательного исполнения на ее низших уровнях.

Рекомендательные решения готовятся совещательными органами (различного рода комитетами и комиссиями), и их исполнение не является обязательным, поскольку те, к кому эти решения относятся, не подчиняются тем, кто их принимает.

Ориентирующие решения предназначены для низших уровней управления, однако действующих в условиях значительной свободы от центра. По сути, такими решениями можно считать прогнозные, которые служат ориентиром для плановых.

По способу принятия можно выделить:

– выборочные решения – касающиеся одного или нескольких близких аспектов рассматриваемой проблемы;

– систематические – охватывающие проблему в целом, во всем многообразии и взаимосвязях.

В зависимости от числа участников, принимающих решения, последние делятся на:

– единоличные (индивидуальные) – принимаемые одним лицом;

– коллективные – решения, принимаемые группой уполномоченных лиц.

По способу принятия коллективные решения бывают консультативными, совместными и парламентскими. Консультативные решения предполагают, что лицо, которое его окончательно принимает, советуется с подчиненными либо экспертами, а затем, с учетом высказанных рекомендаций, делает собственный выбор. Совместныерешения принимаются на основе взаимного согласия всех участников, а парламентские основаны на том, что большинство лиц, участвующих в принятии решения, выражают с ним согласие.

По широте охвата выделяют: общие решения, специальные решения.

Общиекасаются одинаковых проблем, относящихся к различным подразделениям организации (например, решения о продолжительности рабочего дня или смены). Специальные решения относятся к узким проблемам, присущим только одному подразделению или группе работающих в нем людей.

По сфере реализации решения могут быть связаны с производством, сбытом, научным исследованием и т. п., а по содержанию бывают: техническими, экономическими, организационными и социальными.

Технические решения принимаются по поводу объективных факторов деятельности организации – использования оборудования, различных технологий и т. п. Экономические решения связаны с затратами, которые несет организация, и обусловленными ими результатами. Социальные решения принимаются в отношении условий труда персонала, его оплаты, льгот и т. п. Наконец, организационные решения связаны с проблемами организационного характера, например, решения о распределении служебных обязанностей.

По степени полноты и достоверности информации, используемой для принятия решения, выделяют решения, принимаемые в условиях определенности, и решения, принимаемые в условиях неопределенности.

Речь идет орешениях, принимаемых в условиях определенности, когда имеется исчерпывающая информация о конкретной проблеме. Такие решения являются полностью программируемыми. В данной категории решений выделяют также решения, принимаемые в условиях вероятной определенности или с элементами риска. Они принимаются на основании информации, которая может быть недостоверна либо которой недостаточно, но руководитель, при этом, может предвидеть все варианты последствий реализации такого решения.

Решения, принимаемые в условиях неопределенности, осуществляются на базе информации о конкретной ситуации, которой заведомо недостаточно для принятия объективно правильного решения.

Приведенную классификацию управленческих решений по разным признакам можно обобщить в виде схемы, представленной на рисунке 3.4.2:

Рис. 3.4.2. Классификация управленческих решений

Процесс принятия решений является сложным процессом, в основе которого лежит объективный анализ условий, в которых организация действует в настоящий момент, и которые предположительно будут иметь место в перспективе. Такие решения подготавливаются и принимаются в несколько этапов (рис. 3.4.3.).

На первом этапе, на основе анализа ситуации в целом, определяется проблематика, в рамках которой с помощью изучения отдельных аспектов выявляются и формулируются стоящие перед организацией проблемы.

На следующем этапе осуществляется анализ проблемы, основанный на наличии очевидных нежелательных или отличающихся от запланированных результатов тех или иных действий. Анализ позволяет выявить наиболее вероятные причины возникновения данной проблемы. Кроме того, на этом этапе необходимо определить возможности и целесообразность решения возникших проблем, а также установить, с какими затратами будет связана его подготовка и реализация, и не выгоднее было бы вообще от него отказаться. Поскольку анализ может потребовать существенных временных, трудовых и материальных затрат, к нему, как и к поиску вариантов решения, необходимо подходить разумно, т. е. уметь вовремя прекратить дальнейшие исследования, не дающие ничего принципиально нового, но сопровождающиеся значительным ростом затрат.

Рис. 3.4.3. Процедура принятия управленческих решений

Третий этап предполагает определение критериев выбора окончательного варианта. Сначала с помощью необходимых критериев, имеющих характер жестких ограничений, приемлемые варианты решений отделяются от неприемлемых. Как правило, в основе такого рода критериев лежат правовые, технические и иные нормы и нормативы, технические условия эксплуатации, требования законодательства. Затем на основе желательных критериев происходит выбор наилучшего варианта решения из тех, которые остались в наличии. Так называемые желательные критерии отражают класс требований, среди которых главными являются экономические, ассоциирующиеся с эффективностью работы организации.

На четвертом этапе происходит формулировка различных вариантов решения. На практике их суть сводится к устранению либо ограничению того, что нежелательно, но существует, либо приобретению того, что отсутствует, но необходимо по мере возможностей. Выбрать один из вариантов решения означает найти такое сочетание качественных и количественных факторов, которое в наибольшей степени будет отвечать поставленной задаче. При этом можно ориентироваться на несколько исходов: решение проблемы (удовлетворит все заинтересованные стороны), разрешение проблемы (оптимальный способ действия на основе компромисса), закрытие проблемы (устранение причин ее появления).

Заключительные этапы состоят в выборе окончательного варианта, реализуемого впоследствии на практике, согласовании его основных положений с заинтересованными пользователями и утверждении решения руководством организации либо отдельного подразделения, которое распоряжается ресурсами, необходимыми для его реализации, и несет персональную ответственность за результаты.

Как видно, принятие решений обусловлено анализом и выбором различных вариантов. При этом принятие одной альтернативы предусматривает отказ от всех других вариантов. В связи с этим, особую актуальность при описании процесса принятия решений играет категория альтернативных затрат – затрат, обусловленных отказом от одного варианта решения в пользу другого в силу ограниченности ресурсов организации. То есть альтернативные затраты отражают упущенную выгоду организации, когда выбор одного действия исключает появление другого. Например, специалист имеет два высших образования: экономическое и филологическое. В настоящее время он работает помощником бухгалтера и получает 9 000 рублей в месяц, но, имея диплом филолога, он может также работать переводчиком и получать 6 000 руб. в месяц. Следовательно, его альтернативные затраты составляют 6 000 рублей.

Альтернативные затраты не используются при составлении официальных внутренних и внешних финансовых отчетов, однако информацию о них необходимо использовать для принятия обоснованного, рационального и объективного управленческого решения, учитывающего все факторы возникшей проблемы и последствия принятия этого решения.

В процессе практической финансово-хозяйственной деятельности организаций можно выделить следующие основные направления принятия управленческих решений:

– принятие решений на основе анализа взаимосвязи «затраты – объем – прибыль»;

– принятие решения о целесообразности выполнения дополнительных заказов;

– определение структуры производства;

– решение о прекращении производства какого-либо продукта;

– принятие решений по ценообразованию;

– принятие решений по инвестиционным проектам.

Рассмотрим некоторые из них.

Принятие решений по производству новой продукции

Новым называют продукт, который обладает новыми свойствами и добавляется к существующему ассортименту. Изделия могут быть абсо­лютно новыми или состоять из комбинаций новых приспособлений и меха­низмов без изменения самого продукта. Принятие решений по производст­ву новой продукции опирается на процедуры принятия решения по инве­стициям, осуществляется на высшем уровне управления предприятием.

Процесс инноваций можно подразделить на шесть этапов.

1. Сбор и систематизация информации о технологических измене­ниях на рынке, нововведениях, поступающих из отделов НИОКР, марке­тинговых подразделений и т. д.

2. Отбор информации, касающейся идей нового продукта, опреде­ление возможностей их практической реализации, выявление общности и различий в технологии новых и старых продуктов, соответствие новой продукции специализации предприятия и т. д.

3. Анализ экономической эффективности нового продукта прово­дится вместе с разработкой программы маркетинга.

4. Организация производства нового продукта — планирование объема производства нового изделия, создание образца, проведение тех­нических испытаний, разработка наименования, товарного знака, оформ­ления, упаковки, маркировки.

5. Исследования на ограниченном рынке относительно цены на продукт и других коммерческих условий (скидки, в кредит и т. д.) в тече­ние трех месяцев; выбор оптимальных каналов реализации, средств и ме­тодов рекламы.

6. Принятие решения о запуске нового продукта в производство на основе расчетов объема продаж, рентабельности продукции, степени удовлетворения спроса и предложения, стабильности связей с покупате­лями; производственных мощностей, ресурсов, квалификационного соста­ва персонала; предполагаемых результатов по прибыли или убыткам на расчетный период.

В качестве важнейшего критерия принятия решения используется оценка влияния внедрения нового продукта на объем реализации в целом по предприятию и объем реализации других изделий, а также оценка вре­мени окупаемости затрат на разработку, производство, сбыт, рекламу (обычно считается не более пяти лет, включая трехлетний период от нача­ла массового производства до момента безубыточности).

Успех продукта во многом гарантирован установлением цены на продукт. Основным критерием определения цены на продукт на продукт выступает цена на старый или аналогичный продукт на рынке. Кроме то­го, для установления и расчета цены на новый продукт используются ко­эффициенты расходов и прибыли, точка реализации и графики безубы­точности продукта. При наличии ряда проектов крупные предприятия де­лают инвестиции сразу в несколько, а при последующей проверке продук­тов производят их отбор. Иногда бывает, что неудачный в прошлом про­ект бывает успешным в будущем. Для установления соответствия цены и стоимости продукта предусматриваются специальные формы отчетов, которые дополняют бухгалтерские отчеты.

После выпуска продукта проводят проверку процесса его реализа­ции. Информация о темпах реализации нового продукта и факторах, влияющих на величину реализации, регистрируются в бухгалтерском отчете.

Принятие решений по ценообразованию

Особое значение среди целей управленческого учета имеет установ­ление цены на продукцию. Определяя цены в условиях рыночных отноше­ний, нельзя подходить к этому процессу от затратного метода (как при ко­мандно-административном управлении). Необходимо анализировать поло­жение на рынке в целом, в предсказании реакции потребителя на предла­гаемый товар и его цену. Устанавливая цену, менеджер должен, в первую очередь, определить, будет ли спрос на его продукцию по такой цене.

В управленческом учете используются понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.

Долгосрочный нижний предел цены показывает какую минималь­ную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию товара. Этот предел соответствует полной себестоимости.

Краткосрочный нижний предел цены — цена, которая может по­крыть лишь переменную часть издержек. Этот предел соответствует себе­стоимости, рассчитанной по системе «директ-костинг».

Пример. Предприятие производит калькуляторы и продает их оптом по цене 200 руб. за штуку. Прямые материальные затраты — 40; прямые трудовые — 60; переменные косвенные расходы — 20; постоянные косвен­ные — 50; издержки обращения (переменные) — 10; издержки обращения (постоянные) — 5. Итого 185 руб.

Производственная мощность предприятия — 15 000 штук месяц. Фактический объем производства за месяц — 10 000 шт. Мощности загру­жены не полностью, имеются резервы дальнейшего наращивания. Пред­приятие получает предложение выпускать дополнительно 1 000 шт. по цене 170 руб. Стоит ли принимать такое решение?

На первый взгляд должен последовать отрицательный ответ, так как цена ниже себестоимости.

Но так как речь идет о дополнительном заказе, все постоянные рас­ходы уже учтены калькуляций фактического выпуска 10 000 изделий, т. е. заложены в себестоимость и цену производственной программы предпри­ятия. В рамках краткосрочного периода постоянные расходы неизменны.

Принимая решение в отношении дополнительного заказа, предпола­гаемую цену необходимо сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью. В данном случае переменные издержки — 130 рублей, цена — 170. Следовательно, поступившее предложение выгод­но предприятию, и каждый калькулятор принесет прибыль — 40 рубле

Принятие решений о капиталовложениях

В основе принятия управленческих решений по капитальным вло­жениям могут лежать следующие причины: обновление имеющейся мате­риально-технической базы; наращивание объемов производственной дея­тельности; освоение новых видов деятельности.

Основой оценок является определение и соотношение затрат и ре­зультатов от осуществления инвестиционного проекта. Общим критерием эффективности инвестиционного проекта является уровень прибыли, по­лученной на вложенный капитал. При этом под прибыльностью (доходно­стью) понимается не просто прирост капитала, а такой его темп роста, ко­торый полностью компенсирует общее изменение покупательной способ­ности денег в течение рассматриваемого периода, обеспечивает мини­мальный уровень доходности и покрывает риск инвестора, связанный с осуществлением проекта.

Для оценки эффективности капвложений используют ряд показате­лей, рассчитываемых статическими и динамическими методами.

К статическим методам оценки эффективности инвестиций можно отнести расчет срока окупаемости и нормы прибыли.

Срок окупаемости инвестиций — расчетный период возмещения первоначальных вложений за счет прибыли от проектной деятельности.

Простая норма прибыли — коэффициент, рассчитываемый анало­гично рентабельности капитала, показывает, какая часть инвестиционных затрат возмещается в виде прибыли в течение одного интервала планиро­вания. Сравнивая рассчитанную величину нормы прибыли с минимальным или средним уровнем доходности, инвестор может прийти к заклю­чению о целесообразности дальнейшего анализа инвестиционного проекта.

Динамические методы оценки эффективности базируются на прин­ципах дисконтирования, которые дают возможность избавиться от основ­ного недостатка статических методов — невозможности учета ценности будущих денежных поступлений по отношению к текущему периоду.

Чистая текущая стоимость — разность между приведенной к теку­щему моменту суммой поступлений от реализации проекта и суммой ин­вестиционных и других дисконтированных затрат, возникающих в ходе реализации проекта.

На предприятии, где разрабатываются проекты, и руководство кото­рого заинтересовано в их эффективной реализации, следует отдавать предпочтение только тем из них, для которых ЧТС имеет положительное значение.

Данный метод не позволяет сравнивать между собой различные про­екты, если капиталоемкость их сильно отличается, даже при одинаковых ЧТС. Тогда используют следующий показатель.

Индекс прибыльности — относительная прибыльность проекта, или дисконтированная стоимость денежных поступлений от проекта, в расчете на одну единицу вложений.

Если индекс прибыльности больше 1, то проект привлекателен. Этот метод можно использовать для ранжирования проектов с различными за­тратами.

Величина ставки процента, которая оказывает влияние на оба коэф­фициента, зависит от темпа инфляции, минимальной реальной нормы прибыли (наименьший гарантированный уровень доходности на рынке капиталов, т. е. нижняя граница стоимости капитала, или альтернативная стоимость) и степени инвестиционного риска. В качестве приближенного значения ставки процента можно использовать существующие усреднен­ные процентные ставки по долгосрочным банковским кредитам.

Внутренняя норма рентабельности проекта — такая величина ставки процента, при которой чистая приведенная стоимость проекта бу­дет равна нулю, т. е. приведенная стоимость ожидаемых притоков денеж­ных средств равная приведенной стоимости оттоков.

Если ВНРП превышает требуемую норму доходности в данной от­расли, то проект имеет смысл принять. Значение ВНРП можно трактовать как нижний гарантированный уровень прибыльности инвестиционного проекта. ВНРП определяет максимальную ставку платы за привлекаемые источники финансирования проекта, при которой последний остается без­убыточным.

Этот метод имеет ряд достоинств: объективность, независимость от абсолютного размера инвестиций, оценка относительной прибыльности проекта, информативность. Кроме того, он легко может быть приспособ­лен для сравнения проектов с различными уровнями риска: проекты с большим уровнем риска должны иметь большую внутреннюю норму до­ходности. Недостатки данного метода: сложность расчетов и возможная субъективность выбора нормативной доходности, большая зависимость от точности оценки будущих денежных потоков.

Критерии ЧТС, ВНРП, индекс прибыльности (ИП) служат в инве­стиционном анализе для расчета показателей эффективности проекта на основе определения чистого дисконтированного потока денежных средств, поэтому их результаты взаимосвязаны. Для каждого проекта можно ожидать выполнения следующих соотношений: если ЧТС>0, то ИП> и ВНРП>г; если ЧТС<0, то ИП< и ВНРП<г; если ЧТС=0, то ИП= и ВНРП=г, где г — требуемая норма доходности.