Тема 23 Аудит обязательств и капитала

Аудит обязательств

Кредиторская задолженность - это результат прошлых событий и сделок, на погашение которых могут быть отвлечены экономические ресурсы субъекта путем уплаты денежных средств, передачи других активов (взаимная поставка), замещением этого обязательства другим (взаимозачет).

По характеру образования она делится на нормальную и ненор­мальную.

Нормальной считается та кредиторская задолженность, по кото­рой срок оплаты по договорам не наступил.

Ненормальной считается та кредиторская задолженность, по ко­торой истек срок оплаты, но не вышел срок исковой давности.

Задачами аудита обязательств являются:

- правильность ведения учета по датам образования кредиторской задолженности и объективность ее отражения в балансе путем сличе­ния с данными регистров бухгалтерского учета и Главной книги;

- соблюдения сроков исковой давности и своевременности при­знания кредиторской задолженности как доходы субъекта: в налоговом учете по истечению 2-х лет, в бухгалтерском - 3-х лет;

- состояние претензионной работы и их удовлетворения субъек­том;

- достоверность кредиторской задолженности путем инвентариза­ции и сверки расчетов.

Информационная бaзa аудита обязательств включает: учетную политику предприятия; бухгалтерский баланс; Главную книгу; журнал-ордер № 6, 8 (при ручном ведении учета) или машинограммы (при ком­пьютеризации); кредитный договор; счет-фактуру; железнодорожную накладную; товарно-транспортную накладную; коносамент; авиана­кладную; сертификат соответствия; таможенную декларацию; страховой полис; коммерческий акт; акт на установленное расхождение в количе­стве и качестве; приемный акт; договор комиссии и консигнации и др.

Аудит займов. Займы выдаются банковскими учреждения­ми на основе срочности, платности, обеспеченности, возвратности и имеют целевой характер.

В ходе аудита займов банков ау­дитор проверяет:

- выполнение условий договора по займу;

- своевременность возврата зай­мов и уплаты процентов;

- правильность расчета процентов в бухгалтерском и налоговом учете;

- целевое использование зай­мов, для этого рекомендуется субъектам самим открывать ссудный счет, где получение и использо­вание зай­мов будут прозрачными;

- достоверность статей баланса как предоставленного банку при получении зай­мов, так и для аудиторской проверки;

- объективность процентов за займы, так как низкая, так и высокая ставка процентов должны вызывать сомнения;

- документальное оформление операций по получению зай­мов, их закон­ность и целесообразность.

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:

- имеются ли договора на поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг;

- наличие и правильность оформленных первичных документов на получение товарно-материальных запасов (работ, услуг);

- проверка полноты оприходования товарно-материальных запа­сов; как ведется учет выданных доверенностей на приобретение то­варно-материальных запасов;

- своевременно ли производятся отметки об использовании дове­ренностей в специальном журнале регистрации выданных доверенно­стей;

- при проверке расчетов с подрядчиками выясняют:

а) обеспечены ли объекты источником финансирования;

б) имеется ли проектно-сметная документация на строящиеся объ­екты;

в) своевременно ли предоставляются счета подрядных организа­ций;

д) соблюдаются ли сроки оплаты выполненных строительных ра­бот; предъявлялись ли претензии поставщикам и подрядчикам;

- соблюдаются ли сроки погашения задолженности поставщикам и подрядчикам аудируемым субъектом;

- правильность ведения синтетического и аналитического учета;

- соответствие записей в журнале-ордере № 6 данным Главной книги и баланса.

Аудит расчетов с бюджетом по налогам.

Индивидуальные предприниматели и организации уплачивают сле­дующие налоги:

1) корпоративный подоходный налог;

2) индивиду­альный подоходный налог;

3) налог на добавленную стоимость;

4) ак­цизы;

5) социальный налог;

6) земельный налог;

7) налог на имущест­во;

8) на транспортные средства.

Аудитор при проверке расчетов с бюджетом по корпоративному подоходному налогу должен выявить:

- правильность исчисления корпоративного подоходного налога, для этого необходимо обследовать все операции, связанные с постоян­ными и временными разницами, определяемыми стандартами бухгал­терского учета;

- объективность расчета корпоративного подоходного налога в начале года с целью исключения штрафных санкций и неустоек;

- своевременность внесения авансовых платежей и представления в налоговые органы расчетов;

- достоверности и своевременности предоставления налоговой отчетности.

В ходе аудита расчетов с бюджетом по индивидуальному подо­ходному налогу аудитор проверяет:

- своевременность и правильность начисления доходов физиче­ского лица (заработной платы, отпускных и др.);

- правильность определения облагаемого дохода физического ли­ца, для этого исследуются основания для исключения из доходов необлагаемого минимума (за работника и иждивенцев), пенсионных отчислений и других льгот;

- правильность учета доходов по совмещению должностей;

- своевременность взноса индивидуального подоходного налога в бюджет;

- соблюдение алгоритма расчета индивидуального подоходного налога;

- точность и своевременность записей в регистрах бухгалтерского учета;

- соответствие остатков по данному индивидуальному подоход­ному налогу в балансе с данными учетных регистров.

При проверке налога на добавленную стоимость аудитор должен тщательно проверить:

- правильность определения периодичности предоставления налоговой отчетности (месяц или квар­тал);

- регистрацию самого субъекта как плательщика налога на добав­ленную стоимость;

- перечень оборотов, облагаемых по дифференцированным ставкам;

- приобретение товаров, услуг и наличие налоговых счетов-фактур по ним;

- уточнение суммы по счету 1420 «Налог на добавленную стои­мость» в конце отчетного периода в момент составления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость;

- своевременность авансовых платежей по налогу на добавленную стоимость;

- соответствие остатков по налогу на добавленную стоимость в балансе с данными учетных регистров.

В процессе проверки акциз аудитор устанавливает:

- правильность определения перечня подакцизных товаров и ви­дов деятельности; своевременность взноса в бюджет акцизов, составления и пре­доставления декларации по акцизу;

- точность исчисления акцизов, учет акцизных марок и отчетно­сти по ним; достоверность учетных данных по акцизам;

- правильность проставления бухгалтерских проводок по акцизам.

Социальный налог устанавливается Кодексом Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет». Аудитор проверяет:

- правильность определения объекта социального налогообложе­ния; полноту перечисления сумм социального налога в бюджет;

- своевременность составления и представления налоговой отчетности;

- точность исчисления социального налога от фонда оплаты труда граждан РК, иностранных специалистов и рабочих.

Земельный налог уплачивается юридическими лицами, имеющие в собственности или постоянном пользовании земельные участки и исчисляется на основании:

1) документов, удостоверяющих право соб­ственности, право постоянного землепользования, право безвозмездно­го временного землепользования;

2) данных государственного количе­ственного и качественного учета земель по состоянию на 1 января ка­ждого года, предоставленных уполномоченным органом по управле­нию земельными ресурсами.

Объектом обложения земельным налогом является земельный участок (при общей долевой собственности на земельный участок - земельная доля). Налоговой базой для определения земельного налога является площадь земельного участка. По арендованным земельным участкам земельный налог уплачивает арендодатель.

При проверке земельного налога аудитор проверяет:

- достоверность объекта налогообложения (площадь земельного участка, право собственности на него);

- правильность применения налоговой ставки земельного налога;

- осуществляется ли корректировка базовых налоговых ставок;

- производится ли исчисление земельного налога путем примене­ния соответствующей налоговой ставки к налоговой базе отдельно по каждому земельному участку;

- точность исчисления в бюджет земельного налога;

- производится ли уплата земельного налога в бюджет по место­нахождению земельного участка;

- своевременность представления налоговой отчетности.

Налог на транспортные средства исчисляется исходя из мощно­сти (рабочего объема двигателя в кубических сантиметрах, лошадиные силы) в месячных расчетных показателях, в процентах от минимально­го расчетного показателя с каждого киловатта мощности. В зависимо­сти от даты выпуска и страны происхождения налог на транспортные средства корректируется.

Аудитор, руководствуясь Кодексом Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюд­жет» должен проверить правильность исчисления и уплаты в бюджет налога на транспортные средства.

Налог на имущество исчисляется по данным бухгалтерского ба­ланса. Объектом налогообложения для юридических лиц и индивиду­альных предпринимателей являются основные средства (в том числе объекты, находящиеся в составе жилого фонда) и нематериальные ак­тивы. Налоговой базой по объектам налогообложения юридических лиц и индивидуальных предпринимателей является среднегодовая ос­таточная стоимость объектов обложения, определяемая по данным бухгалтерского учета.

При проверке налога на имущество аудитор должен проверить:

- правильность исчисления и уплаты налога по дан­ным бухгалтерского учета;

- своевременность авансовых платежей по налогу на имущество;

- своевременность представления декларации на имущество;

- достоверность остатков по налогу на имущество в балансе с данными учетных регистров.

Аудит расчетов с персоналом по оплате труда.

Основной задачей аудита расчетов с персоналом по оплате труда является проверка соблюдения нормативно-правовых актов при начис­лении заработной платы, удержаниях из нее и правильности ведения расчетов с работниками субъекта по оплате труда.

В ходе аудита расчетов с персоналом по оплате труда аудитору необходимо определить:

- какие формы оплаты труда применяются субъек­том;

- правильность применения тарифных ставок или условий кон­тракта при повременной форме оплаты труда;

- точность применения норм и расценок, выполнение количест­венных и качественных показателей работы при сдельной форме опла­ты труда;

- имеется ли штатное расписание;

- достоверность данных оперативного учета рабочего времени (табелей учета рабочего времени);

- подтверждение отработанного времени работниками-сдельщиками другими документами, отражающими фактическую вы­работку;

- точность алгоритма расчета заработной платы.

При проверке правильности начисления оплаты труда следует ус­тановить:

- начисление заработной платы по должностным окладам со­гласно штатному расписанию за фактически отработанное время;

- обоснованность доплат, надбавок, премий;

- исчисление количества дней отпуска на основании отработан­ного времени, административного отпуска по инициативе работодате­ля;

- наличие и правильность оформления пособий по временной нетрудоспособности и протоколов к ним.

Переначисление (переплата) заработной платы, как и ее недоначисление персоналу влекут за собой следующие нарушения:

- отвлекаются ресурсы работодателя без основания, соответст­венно работники имеют необоснованные доходы и, наоборот, умень­шаются доходы субъекта, что приводит к сокрытию корпоративного подоходного налога;

- переначисление вызывает дополнительные налоговые затраты, то есть это один из способов присвоения работниками денежных и других средств субъекта;

- недоначисление заработной платы вызывает ущемления имуще­ственных интересов работников с одной стороны, сокрытия социаль­ного и индивидуального подоходного налогов с другой и одновремен­но приводит к переплате корпоративного подоходного налога;

- недостоверная величина суммы оплаты труда искажает себе­стоимость готовой продукции (работ, услуг), чем наносит ущерб работодателю.

При проверке удержании из заработной платы следует выяснить правильность:

- произведенных отчислений в размере 10 % в накопительные пенсионные фонды;

- составления расчетов и определения суммы индивидуального подоходного налога;

- определения суммы удержаний по исполнительным листам суда;

- погашения задолженности по ранее выданным суммам за пер­вую половину месяца;

- возврата неиспользованных подотчетных сумм;

- возмещения материального ущерба, причиненного работником субъекту;

- погашения представленных работнику ссуд, займов;

- удержаний за товары, проданные в кредит и др.

Удержания из заработной платы могут быть произведены в соот­ветствии с законодательством (отчисления в накопительные пенсион­ные фонды, индивидуальный подоходный налог, удержаний по испол­нительным листам суда), остальные - только с согласия работника.

Аудитор также проверяет правильность бухгалтерских проводок. Начисление заработной платы отражается по кредиту счета 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда», а по дебету этого счета произво­дятся удержания из нее, поэтому аудитор обращает внимание на за­конность и их очередность.

Особо обращают внимание на дату образования задолженности по оплате труда, своевременность признания доходов по просроченной задолженности (в бухгалтерском и налоговом учете), соответствие по­казателей расчетно-платежных ведомостей с записями в Главной книге и бухгалтерском балансе.

Аудит прочей кредиторской задолженности.

В процессе аудита прочей кредиторской задолженности выясня­ют:

- дату образования кредиторской задолженности;

- своевременность признания кредиторской задолженности как доходы субъекта;

- достоверность кредиторской задолженности путем ее инвента­ризации;

- состояние претензионной работы и их удовлетворения субъек­том;

- правильность расчетов за коммунальные услуги;

- полноту расчетов по выданным работникам беспроцентным ссудам, обоснованность этих ссуд, своевременность их погашения;

- точность произведенных расчетов за товары, проданные в кре­дит, наличие договоров, сроки представления поручений-обязательств покупателей;

- достоверность отражения депонированной заработной платы, при этом необходимо уточнить правильность указанных адресов полу­чателей;

- объективность расчетов по авансам полученным, так как эти по­ступления относятся в данную категорию до наступления момента (да­ты) выполнения условий договора;

- по истечению последней, они пере­ходят в категорию кредиторской задолженности, на что распространя­ются неустойки и срок исковой давности;

- причины нарушения условий договора и возникновения обяза­тельств по уплате неустоек;

- правильность проставления корреспонденции счетов по расче­там с прочими кредиторами;

- объективность отражения кредиторской задолженности в реги­страх бухгалтерского учета и соответствие данных в Главной книге и балансе.

Аудит капитала

Капитал формируется за счет двух источников:

1) взносов учредителей (уставный капитал);

2) хозяйственной деятельности (нераспределенный доход (непокрытый убыток)).

Капитал - это активы субъекта после вычета его обязательств.

Целью аудиторской проверки капитала является формирование мнения о достоверности данных показателей финансовой отчетности, от­ражающих состояние капитала, и соответ­ствии методологии его учета нормативным актам.

Задачи аудиторской проверки капитала следующие:

- проверка юридического статуса и права осуществления устав­ных видов деятельности, состава учредителей (уча­стников), структуры и управления организации, а также финансовых возможностей для достижения поставленных целей деятельности;

- установление наличия соответствую­щих документов и соблюдение процедуры утвержде­ния и государственной регистрации юридического лица; ознакомление с уставом субъекта;

- проверка численности учредителей и их долей вкладов в объявленном капитале;

- определение полноты и соблюдения сроков внесения вкладов в объявленный капитал;

- проверка обоснованности формирования и изменений объявленного, резервного капитала, паевого фонда и др.

Информационная база аудита собственного капитала включает в себя: учетную политику предприятия; основные законодательные и инструктивные документы, регулирующие правовой статус органи­зации, вопросы формирования и учета уставного капитала; учредительные документы; «Отчет об изменениях в собственном капитале»; регистры синтетического и аналитического учета собственного капитала; первичные документы по формированию собственного капитала: документы, подтверждающие факты внесения вкладов в уставный капитал (акты накладные, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др.), документы, подтверждающие право собственности на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал (свидетельства о праве собственности на недвижимость, земельные участки, транспортные средства, интеллектуальную собственность и т.п.); организационные документы: свидетельство о государственной регистрации; приказы и распоряжения; переписка с учредителями и акционерами; протоколы о результатах закрытой подписки, об итогах торгов, собраний учредителей, акционеров; справки о постановке на учет в налоговом орга­не, о регистрации в органах статистики; лицензии на виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательст­вом; независимо от формы учета открытые акцио­нерные общества представляют на проверку реестр акционеров; финансовую отчетность.

Аудит капитала рекомендуется проводить в следующей последовательности:

- ознакомление с пакетом документов, регулирующих установленные правила учета объявленного капитала, резервного капитала, паевого фонда и т.д.;

- устанавливают по балансу правильность и тождественность остатков уставного, резервного капитала, паевого фонда на начало и конец года, сверяют их с данными Главной книги, учетных регистров.

Аудит объявленного капитала.

Проверка учредительных документов, учетных и отчетных данных о формировании объявленного капи­тала осуществляется по следующей программе:

- проверка наличия и формы учредительных до­кументов;

- соответствие содержания учредительных доку­ментов требованиям законодательных и норма­тивных актов;

- полнота и соблюдение сроков внесения объявленного капитала; проверка денежной оценки стоимости имущест­ва, вносимого учредителями в оплату акций при учреждении акционерного общества;

- проверка налогообложения средств, передан­ных в объявленный капитал организации ее учреди­телями;

- проверка законности видов деятельности; соответствие размера объявленного капитала дан­ным учредительных документов и законодатель­ству Республики Казахстан;

- полнота и правильность формирования объявленного капитала; соблюдение законодательно установленных сро­ков для окончательных расчетов по оплате объявленного капитала;

- оценка правильности отражения в учете формирования объявленного капитала;

- установление реальности внесения сумм в объявленный капитал;

- обоснованность изменений величины объявленного капитала.

Для проверки на соответствие нормативным актам должен быть сформирован пакет документов, регулирующих установленные правила учета уставного капитала. Такой пакет комплектуется с учетом специфики деятельности клиента.

При ознакомлении с учредительными документами аудитор выясняет:

- какие виды деятельности предусмотрены учре­дительными документами;

- соответствуют ли осуществляемые виды деяте­льности учредительным документам;

виды деятельности, подлежащие лицензированию.

По видам деятельности, подлежащим лицензи­рованию, проверяется наличие лицензий и сроки их действия, так как право организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента полу­чения лицензии или в указанный в ней срок и пре­кращается по истечении срока ее действия. Деятель­ность, осуществляемая без соответствующих лице­нзий, считается незаконной. Если организация была создана одним учредителем, то она действует на основе устава, который должен быть утвержден этим учредителем. Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником, и уточнить, в интересах каких пользователей проводится проверка.

Если организация создавалась несколькими учредителями, то должен быть заключен учредительный договор, а устав должен быть утвержден учредителями.

Субъекты создаются и действуют на основе учредительного договора, подписанного всеми их участниками.

Аудитор устанавливает наличие соответствую­щих документов и соблюдение процедуры утвержде­ния и государственной регистрации. Поскольку юридическое лицо считается созданным не с мо­мента принятия учредителями решения о его созда­нии, а с момента его государственной регистрации, следует проверить наличие свидетельства о государ­ственной регистрации и перерегистрации, если в уч­редительные документы вносились изменения.

При ознакомлении с учредительным договором выясняется, какие были определены условия:

- передачи имущества;

- участия в деятельности;

- распределения между участниками прибыли и убытков;

- управления деятельностью юридического лица;

- выхода учредителей (участников) из его состава.

В учредительном договоре аудируемого субъекта помимо перечисленной информации должны содержаться условия:

- о размере и составе уставного капитала това­рищества;

- о размере и порядке изменения долей каждого из участников в уставном капитале;

- о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов;

- об ответственности за нарушение обязанностей по внесению вкладов;

- о совокупном размере вкладов, вносимых вкладчиками.

При ознакомлении с уставом организации аудитор устанавливает определены ли в нем:

- фирменное наименование, являющееся исклю­чительным и содержащее указание на организаци­онно-правовую форму организации;

- местонахождение организации, которое опреде­ляется местом ее государственной регистрации;

- размер объявленного капитала и распределение до­лей в нем среди всех учредителей;

- цели и виды деятельности организации;

- порядок назначения или избрания исполните­льных органов;

- состав и компетенция, органов управления об­ществом и порядок принятия ими решений;

- наличие представительств и филиалов организа­ции;

- порядок формирования капиталов;

- порядок распределения дивидендов;

- другие существенные вопросы, как предусмот­ренные действующим законодательством, так и со­гласованные учредителями, но не противоречащие законодательству.

При анализе состава участников обращает­ся внимание на то, что участниками субъектов могут быть физические и юридические лица.

При проверке численности учредителей и их долей вкладов в объявленном капитале организа­ции аудитор учитывает, что максимальная числен­ность учредителей и максимальная доля вкладов в объявленный капитал одного учредителя, а также минимальный размер уставного капитала определяются законом для юридических лиц соответствующего вида.

Выполнение этого требования является одним из условий функционирования организации, а так­же правовой и экономической защитой интересов кредиторов. В этих же целях проверяется соблюде­ние обязательного требования о превышении (или равенстве) величины чистых активов организации над размером ее объявленного капитала.

Если аудитор установит, что величина чистых активов в соответствии с данными годового отчета оказалась меньше, чем зарегистрированный объявленный капитал, необходимо проверить, производи­лось ли организацией уменьшение объявленного капи­тала до величины, не превышающей стоимости ее чистых активов.

Проверкой полноты и соблюдения сроков внесения объявленного капитала предполагается установить:

- сформирован ли полностью объявленный капитал;

- соответствуют ли фактические взносы участни­ков условиям учредительных документов;

- соблюдены ли сроки внесения взносов в объявленный капитал, установленные законодательством и учредительными документами.

При проверке формирования объявленного капита­ла необходимо принимать во внимание организаци­онно-правовую форму проверяемой организации. Аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и пра­вильно вносили свои вклады в объявленный капитал.

Взносы в объявленный капитал могут быть произведены деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными права­ми, имеющими денежную оценку. Аудитору важно проверить правильность денежной оценки вкладов участников. Денежная оценка вклада участника субъекта производится по соглашению между учредителями (участниками) субъекта, а в случаях, предусмотренных законом, подлежит не­зависимой экспертной оценке.

Реальность внесения сумм капитала устанавливается проверкой наличия правильности оформления подтверждающих документов. Денеж­ные взносы подтверждаются кассовыми и банковскими документами. В подтверждающих документах должна быть информация о внесении вкладов в уставный капитал. Это важно не столько для целей бухгалтерского учета средств по формированию уставного капитала, но и для целей налогообложения.

Внесение неденежных вкладов устанавливается проверкой наличия и правильности оформле­ния первичных документов, подтверждающих фак­ты передачи в счет вкладов в объявленный капитал имущества, имущественных прав и имеющих денежную оценку (накладных, счетов-фактур, актов приемки-передачи основных средств, нематериальных активов, актов экспертной оценки, актов согласования оценки вкладов в объявленный капитал и др.).

Формирование объявленного капитала и задолженности учредителей по вкладам в объявленный капитал, выра­женным в валюте, подлежит пересчету в тенге по рыночному курсу на дату подписания учреди­тельных документов. Аудитор проверяет правиль­ность применявшегося курса валюты и правильность пересчета тенгового эквивалента.

Завершая проверку, аудитор определяет, насколько существенны выявленные отклонения в учете уставного капитала по сравнению с требованиями нормативных актов. Если аудитор считает, что выяв­ленные отклонения не оказывают существенного вли­яния на показатели отчетности в части уставного ка­питала, то он выражает мнение о достоверности этих показателей; если отклонения существенны, то они должны быть отражены в форме условно-положитель­ного или отрицательного аудиторского отчета.

Аудит резервного капитала, установленного учредительными документами.

Резервный капитал образуется на добровольной основе за счет нераспределенной прибыли и предназначен для поддержания объявленного капитала, выплаты дивидендов по акциям, если недостаточно доходов.

Аудит эмиссионного дохода. Он представляет собой сумму превышения продажной стоимости акций над номинальной.

Аудит неоплаченного капитала. Неоплаченный капитал учитывается на счете 5110 - «Неоплаченный капитал», где отражаются операции по опла­те эмитированных акций, внесению вкладов (имущественных взно­сов) в уставный капитал организаций, а также задолженность физи­ческих лиц и организаций по оплате эмитированных акций и задол­женность учредителей по внесению вкладов (имущественных взно­сов) в уставный капитал организаций.