Группировка, учет и анализ затрат по статьям калькуляции

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» учет расходов по статьям затрат организуют для целей управления. Калькуляционная статья в первую очередь характеризует цель затрат. Таким образом, в основе группировки затрат по статьям лежит их целевое назначение. Статьи себестоимости определяют технологическое назначение затрат, зависящее от отрасли производства, применяемой технологии, организационной структуры предприятия и других условий. Данная классификация используется:

а) для организации аналитического учета затрат по местам их осуще-

ствления;

б) для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг;

в) для контроля над уровнем затрат;

г) для анализа себестоимости по ее составным частям – по отноше-

нию к технологическому процессу, по видам продукции, по местам затрат: участкам, цехам, производствам.

Перечень статей затрат (статей калькуляции), их состав и методы распределения по видам продукции определяются Отраслевыми методическими рекомендациями (инструкциями) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Для каждой отрасли существует своя группировка затрат. Она должна обеспечивать выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть непосредственно включены в их себестоимость (то есть, выделение в наибольшей степени прямых затрат).

Себестоимость продукции определяется в процессе калькулирования (calculatio – лат. – счет, подсчет). Под калькулированием понимают систему экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В ходе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции (выполненных работ, услуг) и определяется себестоимость единицы. В результате такой работы получают калькуляции – таблицы с расчетом себестоимости.

На основе калькуляций выполняют оценку:

– остатков готовой продукции;

– товаров отгруженных (отгруженная продукция, выручка от продажи которой, еще не признана в бухгалтерском учете; – проданной продукции.

Такая оценка необходима для целей отражения в бухгалтерском балансе активов – запасов на конец отчетного периода и в отчете о прибылях и убытках – себестоимости проданной продукции за отчетный период.

Для целей калькулирования затраты на производство подразделяют на две группы:

первая группа – основные затраты, связанные с изготовлением кон-

кретного вида продукции; вторая группа – накладные расходы: затраты по обслуживанию, орга-

низации производства и управлению им. В составе второй группы отдельно по единым комплексным статьям учитывают:

– расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

– расходы по управлению цехами (общепроизводственные расходы);

– расходы по управлению предприятием в целом (общехозяйственные расходы).

Типовая калькуляция производственной себестоимости включает следующие статьи затрат:

1) сырье и материалы (прямые затраты);

2) возвратные отходы, вычитаемые из стоимости сырья и материа-

лов;

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций (прямые затраты);

4) топливо и энергия на технологические цели (прямые затраты);

5) оплата труда работников, непосредственно занятых производством продукции, работ, услуг (прямые затраты);

6) отчисления на социальные нужды (прямые затраты);

7) расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования

(косвенные затраты);

8) расходы на подготовку и освоение производства (косвенные затраты);

9) общепроизводственные расходы (косвенные затраты);

10) потери от брака (косвенные затраты);

11) общехозяйственные расходы (косвенные затраты);

12) прочие производственные расходы (косвенные затраты).

В определенных условиях организации производства и учета затраты по статьям 8 и 10 могут рассматриваться в калькуляционных расчетах как прямые.

Представленная номенклатура статей калькуляции себестоимости встречается чаще других, но не является и не может быть единственной.

В различных отраслях экономики, в разных отраслях промышленности и даже на отдельных предприятиях номенклатура статей себестоимости может строиться индивидуально и существенно отличаться от приведенной типовой номенклатуры. Например, в отдельные статьи могут выделяться затраты по амортизации и на ремонт и содержание оборудования; на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; на транспортное обслуживание производства и т.п.

В некоторых калькуляциях номенклатура статей себестоимости разрастается до нескольких десятков.

В общем виде структура статей себестоимости сводится к трем составляющим:

– прямые материальные затраты;

– прямые затраты на оплату труда; – производственные накладные расходы.

По статье «Сырье и материалы» отражаются затраты на сырье и материалы, применяемые при производстве продукции, работ, включая и вспомогательные материалы, если они не могут группироваться в самостоятельной статье себестоимости.

По данной статье отражаются затраты по материальным ресурсам на производство продукции, которые являются ее обязательной составляющей и необходимыми компонентами при изготовлении. Сырье и материалы – это физическая основа выпущенной продукции.

Сырье и материалы оцениваются в соответствии с ПБУ 5/01 одним из следующих способов:

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО) в порядке, предусмотренном для отражения и оценки аналогичных расходов по элементу «Материальные затраты».

Себестоимость полуфабрикатов собственного производства обычно не выделяется в отдельную статью, а отражается развернуто в тех статьях себестоимости, к которым относятся затраты на производство таких полуфабрикатов. Только в отдельных промышленных производствах, имеющих технологически обособленные переделы по выработке полуфабрикатов, или в которых полуфабрикаты длительное время сохраняются в промежутке между переделами, как, например, солод в пивоварении, передельный чугун в литейном производстве, они включаются в себестоимость отдельной комплексной статьей.

Затраты на сырье и материалы уменьшаются на стоимость возвратных отходов по ценам их возможного использования. Если стоимость возвратных отходов существенна, они отражаются отдельной статей.

Возвратными отходами называются остатки материалов и полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе производства и утратившие частично или полностью потребительские свойства исходного материала (стружка, маломерные остатки раскроенного материала и т.п.). Возвратные отходы оцениваются по ценам их возможной продажи или по установленным трансфертным ценам, если они используются в собственном производстве.

Если отходы могут быть использованы в основном или вспомогательном производстве, но это связанно с дополнительными материальными и трудовыми затратами, они оцениваются исходя из возможностей использования.

По статье «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны» отражаются затраты на приобретение изделий других предприятий или покупных полуфабрикатов, которые используются при производстве продукции предприятия, то есть включаются в технологический процесс, например, на сборке или производстве в дальнейших переделах.

Покупные изделия, которые комплектуют готовые изделия без соответствующей производственной доработки, по данной статье не отражаются. Такие комплектующие изделия учитываются на счете товаров и к материальным затратам по обычной производственной деятельности не относятся.

Затраты по услугам производственного характера, выполненным другими организациями, например, на технологические транспортные перевозки, на обработку отдельных деталей или партий сырья, на технический или химический контроль и т.п. также отражается по статье «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций».

По статье «Топливо и энергия на технологические цели» приводят затраты на все виды топлива и энергии, применяемые непосредственно при производстве отдельных продуктов, изделий, работ.

Отличительная черта этих затрат в том, что они прямые: характер технологического использования топлива или других энергоносителей и готовой энергии позволяет непосредственно определить их расход на отдельные калькулируемые объекты.

Силовая энергия, используемая для работ станочного парка, другого оборудования в машиностроении и многих других отраслях промышленности, не может быть учтена в качестве прямых затрат. Затраты на нее отражаются по статье общепроизводственных расходов или расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования. В таком же порядке отражаются затраты на топливо и энергию, использованную для отопления, освещения, в работе технологического и служебноадминистративного транспорта, и другие цели.

Покупная энергия оценивается по текущим тарифам приобретения с учетом расходов на ее передачу и трансформацию внутри предприятия.

Энергия, выработанная энергосиловыми подразделениями вспомогательного производства своего предприятия, отражается по данной статье в оценке по фактической производственной себестоимости вспомогательных подразделений.

Разные виды топлива, расход которых отражается по данной статье, оцениваются по фактической заготовительной себестоимости или методом ФИФО, как это принято учетной политикой при учете затрат по элементу «Материальные затраты».

По статье «Оплата труда работников, непосредственно занятых производством продукции, работ, услуг» приводится начисленная в данном периоде заработная плата производственным рабочим и другим категориям работников, непосредственно занятым изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

Все начисленные суммы являются прямыми затратами и непосредственно относятся к затратам по соответствующим калькуляционным объектам.

Отчисления в резервы на выплату отпусков и других видов оплаты труда, которые устанавливаются в процентах к начисленной заработной плате, также отражаются по данной статье.

Другие виды дополнительной заработной платы (за неотработанное время), в том числе доплаты подросткам; за выполнение государственных обязанностей; за выслугу лет, приводятся по статьям общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Чем больше затрат на оплату труда может быть отнесено к прямым затратам, тем точнее определяется себестоимость отдельных видов выпускаемой продукции (работ, услуг).

По статье «Отчисления на социальные нужды» отражаются суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование и на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Отчисления на социальные нужды, начисляемые пропорционально суммам оплаты труда, отнесенные к другим статьям себестоимости, отражаются по тем же статьям, что и основная заработная плата.

По статье «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования» отражаются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования, машин и другой производственной техники. К расходам на содержание и эксплуатацию машин и оборудования относятся затраты на оплату труда наладчиков, ремонтников и других работников, занятых обслуживанием машин, оборудования и транспортных средств.

Если затраты на оплату труда по управлению машинами и оборудованием не могут быть отнесены к прямым затратам на оплату труда, они определяются как косвенные и отражаются по данной статье.

К расходам по содержанию машин и оборудования относятся также:

– амортизационные отчисления по производственному оборудованию, машинам и транспортным средствам;

– расходы на текущий, средний ремонт машин и оборудования;

– внутрицеховое и межцеховое перемещение сырья, материалов, полуфабрикатов, деталей и агрегатов, других грузов технологического назначения;

– иные аналогичные расходы.

Статья «Расходы на подготовку и освоение производства» предназначена для отражения расходов на освоение новых предприятий, цехов, агрегатов (пусковые расходы), на подготовку производства новых видов продукции и технологических процессов, на подготовительные работы в добывающей промышленности.

Пусковые расходы обычно регламентируются сметой, состоящей из статей расходов на оплату труда, материалы, энергию и других. Смета определяет перечень и объем предстоящих расходов, время, отведенное на пусковые работы.

Пусковые расходы учитываются по статьям сметы на счете расходов будущих периодов за вычетом стоимости продукции и отходов, полученных при производстве пусковых работ.

Сумму пусковых расходов в течение определенного времени, обычно не превышающую двухлетнего периода, на основе рассчитанных сметных ставок на единицу продукции ежемесячно списывают в затраты и отражают по статье «Расходы на подготовку и освоение производства».

Расходы, связанные с подготовкой производства новых изделий, включая проектирование и конструирование, подготовку технологической документации, приспособлений, оснастки, отражают как расходы будущих периодов и включают в себестоимость в течение расчетного периода производства на основе предварительных сметных ставок погашения.

По статье «Общепроизводственные расходы» отражают общие расходы по управлению цехами и другими производственными подразделениями предприятия.

К общим расходам по управлению производственными подразделениями, содержанию производственных помещений и инвентаря относятся:

– оплата труда управленческого персонала цехов, иных производственных подразделений;

– амортизационные отчисления по зданиям, сооружениям, инвентарю производственного подразделения;

– расходы на текущее содержание и ремонт производственных зданий и сооружений, инвентаря, вычислительной техники и конторского оборудования;

– расходы на мероприятия по охране труда и техники безопасности;

– расходы на производство испытаний, контроль качества, на мероприятия по рационализации, изобретательство, проведение опытов;

– потери от простоев, порчи материальных ценностей, от неполного использования технологической оснастки, недостачи материалов и незавершенного производства;

– иные аналогичные расходы.

Комплекс общепроизводственных расходов в целях калькулирования ежемесячно распределяется между видами выпускаемой продукции, выполненных работ, иными калькуляционными объектами пропорционально выбранной базе распределения.

В качестве базы распределения выбирают сумму прямых материальных затрат, прямых затрат на оплату труда, количество израсходованного сырья, трудоемкость или иные обоснованные показатели, позволяющие получить наиболее достоверные результаты распределения этих расходов между калькуляционными объектами.

По статье «Потери от брака» отражают окончательные не возмещаемые потери от забракованной продукции и затраты по исправлению брака.

Браком считают изделия, полуфабрикаты, работы, которые не отвечают качественным требованиям технических условий и стандартов настолько, что не могут быть использованы по назначению либо их использование невозможно после устранения существующих дефектов.

В некоторых производствах брак неизбежен и предусматривается в себестоимости отдельных изделий, исходя из статистических данных об удельном весе таких потерь.

Себестоимость забракованных изделий, полуфабрикатов, деталей и т.п. проводят по статье «Потери от брака». Себестоимость исправимого брака по данной статье не отражается. В нее включают только затраты на исправление дефектов забракованных изделий, полуфабрикатов и т.п.

По месту выявления брака различают внутренний и внешний брак. Стоимость внешнего брака включает производственную себестоимость изделия, расходы, возмещаемые покупателю в качестве компенсации за демонтаж и транспортировку изделия, а также расходы на исправление брака.

Затраты по статье «Потери от брака» уменьшаются на стоимость забракованных изделий (полуфабрикатов) по ценам их возможного использования, на суммы, возмещенные виновниками брака, в том числе и взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и комплектующих.

Статья «Общехозяйственные расходы» обобщает административноуправленческие и другие расходы на управление предприятием, общехозяйственные и непроизводственные расходы, не относящиеся к общепроизводственным расходам. Это общие расходы отчетного периода, которые не имеют четко выраженной связи с конкретными видами продукции в многономенклатурных производствах, что создает трудности для калькуляционных расчетов.

В международной и российской практике часто вообще отказываются от распределения общехозяйственных расходов по калькуляционным объектам. Их в полной мере относят на уменьшение финансового результата отчетного периода и не учитывают в себестоимости непроданных запасов готовой продукции.

Общехозяйственные расходы представляют сложно структурированный расходный комплекс, который в учете и планировании распределяется на сметные статьи, позволяющие детализировать комплекс расходов в интересах контроля и анализа.

Общий подход к постатейной детализации общехозяйственных расходов можно уяснить из типовой номенклатуры, рекомендованной для промышленных производств:

1) расходы на управление предприятием:

– оплата труда аппарата управления;

– расходы на командировки и перемещения;

– расходы на содержание всех видов охраны (пожарной, стороже-

вой);

– прочие административно-управленческие расходы; 2) общехозяйственные расходы:

– оплата труда общехозяйственного персонала;

– амортизация основных средств общехозяйственного назначения;

– расходы на содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, оргтехники, вычислительной техники и других объектов общехозяйственного значения;

– расходы на испытания, исследования, производство опытов, содержание общехозяйственных лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования;

– расходы на охрану труда и технику безопасности общехозяйственного значения;

– расходы на подготовку и повышение квалификации кадров; – расходы на услуги сторонних организаций; – прочие общехозяйственные расходы:

а) налоги, сборы, обязательные отчисления;

б) непроизводительные расходы: – потери от простоев по общим причинам; – потери от порчи материалов и продукции на общехозяйственных складах;

– недостачи (за вычетом излишков) материальных ценностей на общехозяйственных складах;

– прочие непроизводительные расходы общехозяйственного значения.

Многие статьи типовой номенклатуры представляют собой достаточно объемные комплексные расходы, которые в конкретных условиях организации следует подразделять на несколько подстатей, отражающих необходимую информацию о составе общехозяйственных расходов.

Общехозяйственные расходы при определении финансовых результатов принимаются в качестве расходов отчетного периода и полностью списываются на уменьшение прибыли данного отчетного периода.

Статья «Прочие производственные расходы» предназначена для отражения расходов и отчислений на научно-исследовательское работы, расходов и отчислений на гарантийное обслуживание и ремонт продукции, проданной потребителям, других подобных расходов и отчислений.

Все названные расходы являются общими расходами предприятия. Их специфика не позволяет отнести их к общехозяйственным или общепроизводственным расходам. По методам распределения данные расходы не отличаются от общехозяйственных расходов.

При определении себестоимости продукции по статьям калькуляции выделяют технологическую, цеховую, производственную и полную себестоимость.

Технологическая себестоимость – это сумма затрат цеха основного или вспомогательного производств, непосредственно связанных с выполнением технологических операций. В типовой калькуляции ей соответствует сумма затрат по статьям с 1 по 7 включительно.

Цеховая себестоимость включает все затраты цеха на производство данного вида продукции, включая цеховые расходы, связанные с управлением цехом. Это статьи калькуляции с 1 по 9.

Производственная себестоимость представляет сумму общих затрат предприятия на производство определенного вида продукции и определяется суммой цеховой себестоимости и общехозяйственных и прочих производственных расходов – статьи 1–12.

Для определения полной себестоимости продукции к производственной себестоимости добавляют внепроизводственные (коммерческие) расходы, то есть расходы, связанные с продажей продукции.