Учет финансовых вложений.

Финансовые вложения: понятия и классификация. В условиях развития рынков ценных бумаг и капитала в составе имущества, используемого организациями в своей деятельности, все больший удельный вес начинают занимать такие виды активов, как финансовые вложения.

К финансовым вложениям относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ; предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и пр.

Перечисленные виды активов учитываются в составе финансовых вложений организации только в том случае, когда в отношении них одновременно соблюдаются следующие критерии признания:

∙ наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающих из этого права;

∙ переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

∙ способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств в организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

В зависимости от периода времени, в течение которого организация намерена держать в своей собственности финансовые вложения и получать доход по ним, финансовые вложения разделяются на долгосрочные и краткосрочные.

Финансовые вложения относятся к долгосрочным в случае наличия у организации намерения держать их и получать доход по ним в течение срока, превышающего 12 месяцев с отчетной даты. Если же получение доходов и нахождение в собственности организации объектов финансовых вложений планируется осуществлять в течение 12 месяцев с отчетной даты, такие финансовые вложения классифицируются как кратковременные.

Таким образом, основу классификации финансовых вложений в зависимости от срока обращения в организации составляют не четко определенные критерии, а профессиональное суждение лиц, ответственных за раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

К финансовым вложениям не относятся:

∙ собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

∙ векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

∙ активы, имеющие материально-вещественную форму – основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы;

∙ вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

∙ драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Основными особенностями использования финансовых вложений в деятельности организаций, влияющих на их оценку и организацию бухгалтерского учета, являются:

∙ приобретение финансовых вложений с целью получения дохода по ним, как правило, в течение более чем одного отчетного периода;

∙ достаточно высокая степень неопределенности в отношении получения дохода по финансовым вложениям и величины такого дохода;

∙ возможность существенного влияния на ценность финансовых вложений внешних факторов (рыночной конъюнктуры и др.).

Оценка финансовых вложений. С учетом специфики обращения и использования финансовых вложений в деятельности организаций в бухгалтерском учете применяются два вида их оценки:

∙ первоначальная стоимость;

∙ последующая оценка.

Первоначальная стоимость финансовых вложений – это оценка, в которой финансовые вложения принимаются к учету при поступлении в организацию.

Порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений зависит от способа их поступления в организацию.

При приобретении финансовых вложений за плату у других организаций и лиц первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

∙ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу финансовых вложений;

∙ суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

∙ вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

∙ иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

В отличие от других видов имущества особенностью формирования первоначальной стоимости нефинансовых вложений при их приобретении за плату является возможность признания затрат на приобретение ценных бумаг (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором их продавцу) непосредственно в составе прочих расходов отчетного периода их приобретения в случае несущественности величины таких затрат по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу.

При внесении финансовых вложений в качестве вклада в уставный капитал их первоначальной стоимостью признается денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученных финансовых вложений в виде ценных бумаг признается их текущая рыночная стоимость, под которой понимается рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. В отношении ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная стоимость не рассчитывается, первоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

При получении финансовых вложений в обмен на неденежное имущество их первоначальной стоимостью признается стоимость переданных активов, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться только в случаях, установленных законодательством и нормативными актами. Оценка, полученная в результате изменения в установленном порядке первоначальной стоимости финансовых вложений, называется последующей оценкой финансовых вложений.

Для целей определения последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

∙ финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

∙ финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Первая группа финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости. Корректировка стоимости финансовых вложений до текущей рыночной стоимости может производиться по выбору организации ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты деятельности организации.

Вторая группа финансовых вложений, в отношении которых текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты организации.

Учет операций с финансовыми вложениями. Основные хозяйственные операции организации с финансовыми вложениями, находящие отражение в бухгалтерском учете, следующие:

∙ поступление финансовых вложений в организацию;

∙ последующая оценка финансовых вложений, проводимая в установленном порядке;

∙ выбытие финансовых вложений.

Для учета состояния и движения финансовых вложений предназначен активный счет 58 «Финансовые вложения», который имеет следующую структуру:

Счет 58 «Финансовые вложения»

Методика отражения на счетах бухгалтерского учета поступления финансовых вложений зависит от способов их поступления в организацию. В отличие от рассмотренных ранее внеоборотных активов процесс поступления финансовых вложений не квалифицируется в качестве вложений во внеоборотные активы. Поэтому факт поступления финансовых вложений в организацию и формирование их первоначальной стоимости отражается непосредственно в дебете счета 58 «Финансовые вложения», который корреспондирует со счетами учета источника поступления финансовых вложений или учета затрат, понесенных организацией в связи с поступлением финансовых вложений:

∙ с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - при приобретении финансовых вложений за плату и в обмен на неденежное имущество;

∙ с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» - при получении финансовых вложений в качестве вклада в уставный (складочный) капитал ;

∙ с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «прочие доходы» - при безвозмездном поступлении финансовых вложений.

После принятия к бухгалтерскому учету финансовых вложений их первоначальная стоимость, как правило, не изменяется, за исключением случаев, предусмотренных нормативными актами.

Последующая оценка должна в обязательном порядке производиться в отношении финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость. В случае если финансовое вложение имеет текущую рыночную стоимость, оно должно отражаться в бухгалтерской отчетности по этой стоимости независимо от ее соотношения с первоначальной оценкой данного финансового вложения (в большую или меньшую сторону). Разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовый результат деятельности организации и в зависимости от характера учитывается в составе прочих доходов или прочих расходов. Изменение стоимости финансовых вложений, имеющих текущую рыночную стоимость, отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

∙ если текущая рыночная стоимость превышает первоначальную стоимость финансового вложения, то возникшая разница отражается проводкой:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» и

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»;

∙ если текущая рыночная стоимость на отчетную дату окажется ниже первоначальной стоимости финансового вложения, то возникшая разница отражается проводкой:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

Выдача займов другим организациям и размещение денежных средств на депозитных вкладах в кредитных организациях отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Возврат выданных займов отражается бухгалтерской записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 58 «Финансовые вложения». Аналогичным образом отражаются в бухгалтерском учете операции возврата денежных средств с депозитных вкладов в кредитных организациях. Выбывшие финансовые вложения в виде выданных займов и депозитных вкладов в кредитных организациях оцениваются при списании с кредита счета 58 «Финансовые вложения» по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

В других случаях выбытия финансовых вложений (отличных от возврата займов и депозитов) в бухгалтерском учете помимо отражения факта выбытия финансового вложения из организации решается задача исчисления финансового результата от такого выбытия.

Выбытие финансовых вложений отражается в бухгалтерском учете организации, когда в отношении финансовых вложений прекращают действия условия принятия их к бухгалтерскому учету, т.е. у организации прекращаются права на финансовые вложения и связанные с ними финансовые риски, а финансовые вложения утрачивают способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Выбытие финансовых вложений имеет место в следующих случаях:

∙ погашение;

∙ продажа;

∙ безвозмездная передача другим лицам;

∙ передача в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

∙ другие случаи передачи финансовых вложений.

На методику отражения в бухгалтерском учете операций выбытия финансовых вложений влияют следующие обстоятельства:

∙ необходимость признания доходов и расходов, связанных с выбытием финансовых вложений;

∙ необходимость исчисления стоимости выбывающих финансовых вложений, признаваемых в составе расходов.

Доходы и расходы, связанные с выбытием финансовых вложений, квалифицируются в качестве прочих доходов и расходов, учте которых ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Как уже рассматривалось (см. п.6.2 и 6.3), в целях системного формирования показателей Отчета о прибылях и убытках в развитие счета 91 «Прочие доходы и расходы» открываются следующие аналитические счета:

91-1 «Прочие доходы», в кредите которого учитываются доходы, связанные с выбытием финансовых вложений;

91-2 «Прочие расходы», в дебете которого учитываются расходы, связанные с выбытием финансовых вложений;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» с дебета или кредита которого по окончании отчетного периода списывается сальдо (финансовый результат) прочих доходов и расходов.

К доходам от операций выбытия финансовых вложений относится выручка от продажи финансовых вложений и другие формы получаемых организацией возмещений (доли в уставных капиталах других организаций и др.). при продаже финансовых вложений доходы признаются в сумме, определенной условиями договоров купли-продажи, и отражаются на счетах бухгалтерского учета следующей записью:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

В составе расходов учитываются стоимость выбывающих финансовых вложений, а также дополнительные расходы, понесенные организацией в связи с выбытием финансовых вложений, - стоимость консультационных и посреднических услуг, регистрационные сборы и др.

Списание стоимости выбывших финансовых вложений отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

В связи с разнообразием видов финансовых вложений и режима их обращения, а также различными правилами последующей оценки различных видов финансовых вложений нормативными документами предусмотрены разные правила определения стоимости (оценки) выбывших финансовых вложений, относимой на расходы организации.

Относимая на расходы стоимость финансовых вложений, учитываемых по текущей рыночной стоимости, определяется из их последней оценки.

Оценка выбывающих вкладов в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) определяется исходя из первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

Относимая на расходы стоимость финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, по решению организации рассчитывается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

∙ по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

∙ по средней первоначальной стоимости, определяемой как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца;

∙ по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Данный способ основан на допущении, что ценные бумаги, списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

∙ Проиллюстрируем способ оценки по средней первоначальной стоимости и способ ФИФО условным примером.

Пример 6.13. В таблице представлена информация о движении одного вида ценных бумаг в организации в течение отчетного месяца.

1) Расчет стоимости выбывших ценных бумаг методом средней первоначальной стоимости.

Во-первых, рассчитывается средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:

(10,0 млн.руб.+5,0 млн.руб.+6,6 млн.руб.+9,6 млн.руб.)/240 = 107,6 млн.руб.

Во-вторых, рассчитывается стоимость выбывших ценных бумаг, что может быть произведено двумя способами.

1-й способ. Стоимость выбывших ценных бумаг рассчитывается посредством умножения количества выбывших ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги:

160 ценных бумаг х 107,6 тыс.руб. = 17,2 млн.руб.

2-й способ. Сначала рассчитывается стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца по средней первоначальной стоимости одной ценной бумаги:

130 ценных бумаг х 107,6 тыс.руб. = 14,0 млн.руб.

Затем стоимость выбывших ценных бумаг рассчитывается посредством вычитания стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца из стоимости общего количества ценных бумаг, имевшихся у организации в течение отчетного месяца с учетом начальных остатков:

31,2 млн.руб. – 14,0 млн.руб. = 17,2 млн.руб.

Данные об оценке стоимости выбывших ценных бумаг и их остатки на конец месяца методом средней первоначальной стоимости приведены в таблице.

2) Расчет стоимости выбывших ценных бумаг способом оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущения, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие.

Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности. Информация о финансовых вложениях с учетом существенности, которая подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности, приведена с табл.6.11.

Таблица 6.11

Информация о финансовых вложениях, подлежащая раскрытию