Учет основных средств.

Основные средства. Понятие и классификация.Основные средства – это часть материального имущества организации, используемая в качестве средств труда в процессе производства продукции (работ, услуг) или управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Основной отличительной чертой активов, учитываемых в составе основных средств, является выполняемая ими функциональная роль в процессе хозяйственной деятельности организации. Основные средства используются в качестве средств труда, т.е. участвуют в первоначальной физической форме в нескольких производственных циклах. Такое постепенное производственное потребление основных средств предопределяет постепенный перенос их стоимости на себестоимость производимой в организации готовой продукции. Важным является тот факт, что использование основных средств в качестве средств труда производится в течение периода, превышающего 12 месяцев, что и позволяет включить их в состав внеоборотных активов организации.

Активы принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

∙ объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

∙ объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

∙ организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

∙ объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Имущество, соответствующее перечисленным критериям, стоимостью в пределах 20 000 руб. за единицу может отражаться в составе материально-производственных запасов.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, земля и объекты природопользования, находящиеся в собственности организации, другие соответствующие объекты.

Оценка основных средств. С учетом специфики воспроизводства и использования основных средств в хозяйственной деятельности в организации для целей бухгалтерского учета применяются три вида их оценки: первоначальная стоимость, остаточная стоимость, восстановительная стоимость.

Первоначальная стоимость основных средств – оценка, в которой основные средства принимаются к учету при поступлении в организацию.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств зависит от способа их поступления в организацию.

При приобретении основных средств за плату у других организаций и лиц первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат на приобретение объекта и доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение, в частности, относятся:

∙ суммы, уплачиваемые организацией в соответствии с договором поставки их поставщику, договором купли-продажи (продавцу);

∙ суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

∙ суммы, уплачиваемые другим организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным аналогичным договорам;

∙ суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

∙ таможенные пошлины и таможенные сборы, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств;

∙ невозмещаемые налоги и государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

∙ вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

∙ иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств и доведением его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

При создании (строительстве) первоначальная стоимость основных средств определяется как сума всех фактических затрат на его изготовление (возведение, сооружение), включая все расходы по доведению до состояния, пригодного к эксплуатации в запланированных целях, за исключением НДС и других возмещаемых налогов.

При приобретении основных средств в обмен на другое недвижимое имущество первоначальной стоимостью полученного основного средства признается стоимость переданного имущества, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость переданного имущества первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

При безвозмездном получении основных средств (по договору дарения) первоначальная стоимость определяется по текущей рыночной стоимости полученных основных средств на дату их принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

При получении основных средств от собственников в качестве вклада в уставный капитал первоначальной стоимостью признается денежная оценка основных средств, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено действующим законодательством.

Во всех случаях поступления основных средств в организацию в их первоначальную стоимость включаются все затраты, связанные с доведением их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

Первоначальная стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев, предусмотренных законодательными и нормативными актами, например, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой накопленной амортизации.

Амортизация представляет собой процесс постепенного возмещения затрат, понесенных организацией в связи с приобретением основных средств, в течение срока их полезного использования.

Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно при принятии основных средств к учету, исходя из периода времени, в течение которого предположительно использование объекта основных средств будет приносить организации экономические выгоды. Срок полезного использования может определяться также исходя из планового объема производства продукции, который предположительно может быть произведен посредством использования объекта основных средств.

Определение величины амортизационных отчислений может осуществляться разными способами, которые должны отражать график потребления экономических выгод, связанных с использованием объекта основных средств.

Основные средства отражаются в балансе по остаточной стоимости, поэтому ее также называют балансовой стоимостью.

Учитывая долгосрочный характер использования основных средств в деятельности организаций в совокупности с изменением факторов их воспроизводства, в частности, инфляционных процессов в экономике, совершенствованием процессов и технологий воспроизводства основных средств и др., первоначальная стоимость часто перестает представлять реальную оценку объектов основных средств на определенную отчетную дату.

В целях отражения реальной оценки основных средств применяется их текущая (восстановительная) стоимость – сумма денежных средств, необходимая для уплаты организацией на дату проведения переоценки для замены соответствующего объекта основных средств.

Процедура определения текущей (восстановительной) стоимости основных средств называется переоценкой основных средств. Решение о проведении переоценки основных средств принимается в организации самостоятельно и утверждается в учетной политике.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные о стоимости аналогичных объектов основных средств, полученные от организаций-изготовителей:

∙ сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

∙ сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

∙ оценка бюро технической инвентаризации;

∙ экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Результаты проведенной переоценки отражаются в бухгалтерском учете посредством корректировки первоначальной стоимости основного средства и соответствующей корректировки суммы накопленной амортизации по данному основному средству.

После переоценки основных средств текущая (восстановительная) стоимость используется в учете вместо их первоначальной стоимости.

Учет поступления основных средств. Методика отражения в бухгалтерском учете операций поступления основных средств формируется под воздействием следующих факторов:

∙ первоначальной квалификации операций поступления основных средств в качестве вложений во внеоборотные активы;

∙ способы поступления основных средств в организацию.

Независимо от способа поступления основного средства в организацию информация о данном факте первоначально отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеобортные активы» в корреспонденции со счетами учета источника поступления основных средств:

∙ при приобретении объекта основных средств у поставщиков за плату, создании его подрядным способом, приобретении у сторонних организаций работ и услуг по доведению основного средства до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотнве активы»,

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

∙ при создании объекта основных средств хозяйственным способом:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и

Кредит счетов учета израсходованных на создание ресурсов

(10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 02 «Амортизация основных средств» и др.).

Затраты, связанные с поступлением основных средств, отражаются в дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» до тех пор, пока объект не будет доведен до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Когда объект становится пригодным к эксплуатации, он должен быть переведен в состав основных средств.

Учет состояния и движения основных средств осуществляется на активном счете 01 «Основные средства», имеющего следующую структуру:

Счет 01 «Основные средства»

В дебете счета 01 «Основные средства» в течение отчетного периода отражаются операции ввода в эксплуатацию объектов основных средств, а в кредите – операции выбытия объектов основных средств. Кроме того, в случае принятия организацией решения о проведении переоценки основных средств до величины их текущей (восстановительной) стоимости по счету 01 «Основные средства» будет отражаться соответствующее изменение первоначальной стоимости основных средств.

Дебетовое сальдо по счету 01 «Основные средства» отражает остаток основных средств в оценке по первоначальной (восстановительной) стоимости на отчетную дату.

Таким образом, независимо от способа поступления, ввод в эксплуатацию объектов основных средств, доведенных в результате осуществления вложений во внеоборотные активы до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 01 «Основные средства» и

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Указанная бухгалтерская запись отражается в оценке по первоначальной стоимости, исчисленной на основании затрат, учтенных в дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Как уже отмечалось, сумма НДС, предъявленная поставщиками и подрядчиками в стоимости основных средств, работ и услуг по доведению основных средств до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, в первоначальную стоимость основных средств не включается и подлежит вычету из бюджета в порядке, установленным налоговым законодательством, что отражается на счетах бухгалтерского учета следующей записью:

Дебет счета 68 «Расчеты по налоговым сборам» и

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Изложенные методические подходы проиллюстрированы сводом типовых бухгалтерских записей по отражению операций приобретения основных средств за плату (табл.6.1).

Таблица 6.1

Свод типовых бухгалтерских записей по отражению

в учете операций по приобретению основных средств за плату

Существует ряд особенностей отражения в бухгалтерском учете операций поступления основных средств в качестве вклада в уставный капитал и безвозмездного получения.

В обоих указанных случаях поступление основных средств первоначально квалифицируется в качестве вложений во внеоборотные активы.

Однако при поступлении основных средств в качестве вклада в уставный капитал возникает необходимость дополнительного отражения на счетах бухгалтерского учета операции по «передаче» учредителем НДС, относящегося к передаваемому основному средству.

В соответствии с требованиями действующего налогового законодательства, если учредитель вносит в качестве вклада в уставный капитал другой организации основное средство, он обязан в установленном порядке восстановить в своем бухгалтерском и налогом учете сумму НДС, относящуюся к передаваемому основному средству и принятую ранее к вычету из бюджета, и «передать» сумму этого налога организации, в уставный капитал которой вносится основное средство. Соответственно, организация, получающая основное средство в качестве вклада в уставный капитал, отражает не только факт получения объекта основных средств, но и факт получения относящейся к нему суммы НДС, которая впоследствии будет принята к вычету из бюджета.

Изложенные методические подходы проиллюстированы в табл.6.2.

Таблица 6.2

Свод типовых бухгалтерских записей по отражению

в учете операций по получению основных средств

в качестве вклада в уставный капитал

При получении основных средств безвозмездно операции по их поступлению в организацию также первоначально квалифицируются в качестве вложений во внеоборотные активы. Однако особенностью данной операции является отсутствие задолженности по оплате полученных активов. Следовательно, такая операция рассматривается как доход организации. Однако не единовременно в момент получения основного средства, а постепенно, по мере использования основного средства в деятельности организации. Поэтому стоимость безвозмездно полученных основных средств первоначально отражается в составе доходов будущих периодов, а затем, по мере начисления амортизации, списывается на доходы отчетного периода (табл.6.3).

Таблица 6.3

Свод типовых бухгалтерских записей по отражению

в учете безвозмездного поступления основных средств

Учет амортизации основных средств. Основные средства имеют ограниченный срок полезного использования[16], в течение которого они приносят организации экономические выгоды. В целях непрерывности деятельности организация вынуждена обеспечивать воспроизводство основных средств, т.е. иметь возможность заменять основные средства, непригодные к дальнейшему использованию, на аналогичные новые объекты. Соответственно, к моменту окончания срока полезного использования эксплуатируемого основного средства организация должна располагать средствами, необходимыми для приобретения аналогичного основного средства. Такие средства аккумулируются организацией в течение всего срока полезного использования основного средства посредством начисления амортизационных отчислений.

Расчет амортизационных отчислений по выбору организации производится одним из четырех способов:

∙ линейный;

∙ уменьшаемого остатка;

∙ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

∙ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Содержание и порядок применения указанных способов проиллюстрированы примерами 6.1-6.5.

Пример 6.1. Организация приобрела основное средство стоимостью118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. Срок полезного использования основного средства – 5 лет. Планируемая производственная мощность основного средства – производство 100 ед. готовой продукции.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и равномерной нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 6.2. Применительно к условиям примера 6.1 первоначальная стоимость основного средства составляется 100 000 руб., линейная норма амортизации – 20% в год.

Линейный способ начисления амортизации фактически отражает равномерный характер получения экономических выгод от использования основного средства в течение всего срока полезного использования.

Однако характер использования основного средства в процессе хозяйственной деятельности организации может быть неравномерным. Для отражения таких особенностей использования основных средств используются неравномерные способы начисления амортизации:

∙ способ уменьшаемого остатка,

∙ суммы чисел лет срока полезного использования и

∙ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения не выше 3, установленного организацией.

Пример 6.3. Применительно к условиям примера 6.1, годовая норма амортизации составит 20%, но в отличие от линейного метода применяться она будет с коэффициентом ускорения, например 2, и не к первоначальной, а остаточной стоимости основного средства.

При начислении амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 6.4. Применительно к условиям примера 6.1 сумма чисел лет срока полезного использования составил: (1+2+3+4+5)=15. Таким образом, в норме амортизации в течение всего срока полезного использования в знаменателе будет неизменно применяться цифра 15. Изменяться будет числитель, в котором в каждом году будет применяться цифра, равная количеству лет, оставшихся до конца срока полезного использования основного средства. В первый год – пять лет, во второй – четыре года и т.д. Следовательно, норма амортизации в первом году эксплуатации составит «5/15», во втором – «4/15» и т.д.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), который на практике часто называют «производственным», начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 6.5. Применительно к условиям примера 6.1 планируемая максимальная производственная мощность основного средства составляет 100 ед. готовой продукции, фактический объем производства приведен в таблице.

Решение о применении конкретного способа начисления амортизации применительно к конкретному объекту основных средств либо однородной группе основных средств оформляется как элемент учетной политики организации. Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы амортизационных отчислений.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Пример 6.6. Организация в течение августа 2013 г. приобрела, ввела в эксплуатацию и приняла к бухгалтерскому учету два объекта основных средств. Первый объект основных средств приобретен, введен в эксплуатацию и, соответственно, принят к бухгалтерскому учету – 2 августа, второй объект – 28 августа. Независимо от того, что один объект основных средств был приобретен в начале, а второй – в конце отчетного месяца, начисление амортизации по обоим объектам основных средств начнется с 1 сентября 2013 г.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцев полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Пример 6.7. Организация в течение августа 2013 г. продала два объекта основных средств. Первый объект основных средств и, соответственно, списан с бухгалтерского учета 2 августа, второй объект – 28 августа. Независимо от того, что один объект основных средств был продан в начале, а второй – в конце отчетного месяца, начисление амортизации по обоим объектам основных средств прекратится с 1 сентября 2013 г., а за август 2013 г. амортизация будет зачислена в полном объеме.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается и производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде, за исключением случаев перевода основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Существуют объекты основных средств, стоимость которых не погашается посредством начисления амортизационных отчислений не погашается посредством начисления амортизационных отчислений. К таким объектам относятся основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования, объекта, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям).

Начисление амортизационных отчислений отражает процесс постепенного изнашивания основных средств в ходе их использования в процессе производства продукции и управления организацией. Следовательно, начисленная сумма амортизации является частью соответствующих затрат организации на производство и управление.

Для учета накопленных амортизационных отчислений основных средств предназначен контрактивный счет 02 «Амортизация основных средств», т.е. пассивный счет, регулирующий значение активного счета 01 «Основные средства». Счет 02 «Амортизация основных средств» имеет следующую структуру:

Счет 02 «Амортизация основных средств»

По мере начисления амортизации накопление сумм амортизационных отчислений отражается в кредите счета 02 «Амортизация основных средств» с одновременным отражением процесса использования основных средств в деятельности организации – по дебету счетов учета затрат на производство (наиболее часто используемые счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

При формировании показателя по балансовой статье «Основные средства» сальдо по счету 01 «Основные средства» отражается за вычетом сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств», благодаря чему в бухгалтерском балансе представляется остаточная стоимость основных средств.

Учет расходов на ремонт основных средств. Одним из факторов обеспечения эффективности деятельности организации является бесперебойное функционирование основных средств. Поддержание основных средств в рабочем состоянии, как правило, проводится в соответствии с разрабатываемым организацией планом по видам основных средств с учетом их технических характеристик, условий эксплуатации и других факторов. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются: обслуживание основных средств, текущий и капитальный ремонт основных средств.

К работам по обслуживанию, а также текущему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. В случае проведения капитального ремонта зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Расходы на все виды ремонта основных средств включаются в расходы на производство и управление, что отражается в бухгалтерском учете как увеличение расходов организации на производство и управление (дебет активных счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.) с одновременным отражением факта использования для ремонта определенных видов ресурсов, например, материалов – по кредиту счета 10 «Материалы», труда рабочих – по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», выполнения работ подрядными организациями – по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Рассмотренный подход к отражению в бухгалтерском учете расходов на ремонт основных средств является основным. Однако в случаях проведения особо крупных ремонтов его применение не всегда позволяет сформировать достоверный финансовый результат деятельности организации, что обусловливает необходимость применения других способов учета, позволяющих равномерно включать расходы на ремонт в затраты организации.

Пример 6.8. Организация занимается видом деятельности, показатели деятельности организации стабильны. Ежемесячные доходы в среднем составляют 5 000 000 руб., а ежемесячные расходы – в среднем 4 000 000 руб. таким образом, финансовый результат деятельности организации прогнозируем и сопоставим по различным отчетным периодам. Собственно планируют финансовый результат деятельности организации следующим образом (нарастающим итогом с начала года): i квартал – прибыль 3 000 000 руб., первое полугодие – прибыль 6 000 000 руб., 9 месяцев – прибыль 9 000 000 руб., год – прибыль 12 000 000 руб. однако фактический финансовый результат составил (нарастающим итогом с начала года): I квартал – прибыль 3 000 000 руб., первое полугодие – прибыль 6 000 000 руб., 9 месяцев – прибыль 9 000 000 руб., а по результатам года (нарастающим итогом с начала года) – прибыль 2 000 000 руб. неожиданная для собственников динамика финансового результата обусловлена проведением в декабре отчетного года крупного капитального ремонта основных средств на сумму 10 000 000 руб.

Для равномерного включения расходов на ремонт основных средств в текущие затраты отчетного периода допускается создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При образовании такого резерва в течение отчетного года ежемесячно в издержки производства равномерно включается сумма отчислений на предстоящий ремонт, исчисленная исходя из сметной (плановой) стоимости ремонта.

Пример 6.9. Плановая стоимость предстоящего ремонта основных средств – 10 000 000 руб. Следовательно, в течение отчетного года ежемесячная сумма резервирования составит 833 333 руб. (10 000 000/12 месяцев). Таким образом, в течение отчетного года текущие затраты отчетного периода будут увеличены на определенную долю предстоящих расходов на ремонт основных средств, что позволяет равномерно распределить их в течение отчетного периода и избежать неравномерности динамики финансового результата деятельности организации.

Прибыль за I квартал составила бы – 500 001 руб. (а не 3 000 000 руб.), за первое полугодие – 1 000 002 руб. (а не 6 000 000 руб.), за 9 месяцев – 1 500 003 руб. (а не 9 000 000 руб.). И финансовый результат деятельности за отчетный период был бы прогнозируемым.

Организация, создавая резерв предстоящих расходов, не «замораживает» реальные денежные средства на расчетном счете – речь идет лишь о равномерном включении планируемых расходов на ремонт в текущие затраты отчетного периода в течение всего отчетного года.

Учет состояния и движения резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», который имеет следующую структуру.

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»

В дебете счета 96 «Резервы предстоящих расходов» ежемесячно отражается резервирование определенной суммы предстоящих расходов на ремонт основных средств, исчисленной исходя из сметной стоимости ремонта, в корреспонденции с дебетом счетов учета соответствующих расходов (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»).

Фактическое осуществление ремонта основных средств отражается как использование ранее созданного резерва, т.е. по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счетов учета израсходованных на проведение ремонта ресурсов, например, при использовании на проведение ремонтных работ материалов – с кредитом счета 10 «Материалы», при начислении заработной платы рабочим, занятым в проведении ремонта, - с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», при выполнении ремонтных работ подрядной организацией – с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По окончании ремонтных работ остаток неизрасходованного резерва списывается на финансовый результат деятельности организации за отчетный год.

Начисление, создание и использование резерва расходов на ремонт основных средств будет отражено в бухгалтерском учете следующими бухгалтерскими записями (табл.6.4).

Таблица 6.4

Учет переоценки основных средств. В связи с тем, что период использования основных средств в организации может быть довольно продолжительным, их остаточная стоимость, исчисленная а базе первоначальной стоимости, в условиях, с одной стороны, происходящих инфляционных процессов, а с другой – стремительного НТП и новых технологий, перестает давать представление о реальной рыночной стоимости этих объектов основных средств, что фактически искажает достоверность отчетной информации.

С целью доведения стоимости основных средств до их реальной оценки в бухгалтерском учете разрешено проводить переоценки основных средств, в результате чего определяется текущая (восстановительная) стоимость основных средств.

В связи с тем, что текущая (восстановительная) стоимость отражает реальную стоимость основных средств, исчисляемые от нее амортизационные отчисления позволяют организации создавать необходимую базу для осуществления воспроизводства основных средств.

С 01.01.1998 г. организациям предоставлено право самостоятельно решать вопрос о проведении переоценки основных средств не чаще одного раза в год по состоянию на 1 января отчетного года.

Для определения текущей (восстановительной) стоимости организации может использовать следующие источники информации о ценах на аналогичные объекты основных средств:

∙ данные о стоимости аналогичных объектов основных средств, полученные от организаций-изготовителей;

∙ сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

∙ сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

∙ оценка бюро технической инвентаризации;

∙ экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Изменение стоимости основных средств по результатам переоценки отражаются по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Увеличение стоимости основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства», а уменьшение – по кредиту счета 01 «Основные средства».

Для сохранения пропорционального соотношения между новой восстановительной стоимостью основного средства и суммой наколенной по нему амортизации накопленная амортизация индексируется на коэффициент изменения стоимости основного средства.

Пример 6.10. На момент проведения переоценки объекта основных средств его первоначальная стоимость составила 100 000 руб., а сумма накопленной амортизации – 50 000 руб., т.е. первоначальная стоимость возмещена на 50%. Текущая (восстановительная) стоимость основного средства составляет 120 000 руб., следовательно, для отражения реальной информации о доле накопленной амортизации должна быть проиндексирована и сумма накопленной амортизации на коэффициент 1, 2 (120 000 руб. / 100 000 руб.), т.е. после проведения переоценки сумма накопленной амортизации будет равна 60 000 руб. (50 000 руб. х 1,2).

Изменение суммы накопленной амортизации по результатам переоценки отражается по счету 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Уменьшение суммы накопленных амортизационных отчислений отражается в дебете счета 02 «Амортизация основных средств», увеличение – в кредите счета 02 «Амортизация основных средств».

При выбытии основного средства, которое подвергалось переоценке, сумма относящегося к нему добавочного капитала списывается на нераспределенную прибыль организации.

Свод проводок по отражению в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств проанализируем следующим примеров.

Пример 6.11. Организация принимает решение о проведении переоценки основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб. Амортизация по объекту основных средств начисляется линейным способом, норма амортизации – 10; в год.

Первый раз переоценка проведена по состоянию на 01.01.2013 г. Первоначальная стоимость – 100 000 руб., сумма накопленной амортизации – 50 000 руб. Восстановительная стоимость – 120 000 руб. Следовательно, увеличение первоначальной стоимости по результатам переоценки произошло на 20 000 руб., а накопленная амортизация должна быть проиндексирована на коэффициент 1,2 (120 000 руб. / 100 000 руб.), что приведет к увеличению суммы накопленной амортизации на 10 000 руб.

За 2013 г. по переоцененному основному средству начислено амортизации в сумме 12 000 руб. (120 000 руб. х 10%).

По состоянию на 01.01.2014 г. переоценка основного средства проведена второй раз. Первоначальная (восстановительная) стоимость до проведения переоценки – 120 000 руб., сумма накопленной амортизации – 72 000 руб. По результатам второй переоценки выявлено снижение восстановительной стоимости основного средства до 110 000 руб., т.е. стоимость основного средства снизилась на 10 000 руб. А сумма накопленной амортизации должна быть проиндексирована на коэффициент – 0,92 (110 000 руб. / 120 000 руб.), т.е. уменьшение накопленной амортизации составит – 5 760 руб. (72 000 руб. – 66 240 руб.).

После переоценки текущая (восстановительная) стоимость применяется вместо первоначальной стоимости. Переоцененные основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по текущей (восстановительной) стоимости за вычетом накопленной амортизации.

Учет выбытия основных средств. Стоимость объекта основных средств, который выбывает из организации или неспособен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях:

∙ продажи основного средства;

∙ прекращения использования основного средства вследствие его морального или физического износа;

∙ ликвидации основного средства при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

∙ передачи основного средства в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

∙ передачи основного средства по договору мены, дарения;

∙ выявление недостачи или порчи основных средств при проведении их переоценки;

∙ иных случаях.

При выбытии основных средств в бухгалтерском учете:

∙ отражается факт выбытия объекта основных средств из организации;

∙ исчисляется финансовый результат (прибыли / убытки) от выбытия объекта основных средств.

Отражение факта выбытия основных средств производится посредством списания со счетов бухгалтерского учета всей информации, относящейся к выбывающему объекту.

В течение всего периода использования в организации информация об основных средствах отражается на двух счетах: в дебете счета 01 «Основные средства» - первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства, а в кредите счета 02 «Амортизация основных средств» - сумма накопленной амортизации. Следовательно, для отражения в учете факта выбытия основного средства необходимо списать со счетов 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» относящуюся к нему информацию:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» и

Кредит счета 01 «Основные средства».

Указанной бухгалтерской записи будет достаточно только в ситуации, когда:

∙ во-первых, на момент выбытия объект основных средств полностью самортизирован, т.е. сумма накопленной амортизации равна величине первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, что свидетельствует о возмещении в полном объеме затрат, связанных с приобретением основных средств;

∙ во-вторых, когда организация не получает доходов и не несет расходов в связи с операцией выбытия основных средств.

Однако выбытие основных средств может наступить ранее окончания срока их полезного использования. В этом случае выбывающий объект основных средств недоамортизирован, т.е. за период его использования организация не возместила в полном объеме затраты, связанные с его приобретением, следовательно, у организации образуется расход (недополученная выгода) в сумме, равной недоамортизированной (остаточной) стоимости выбывшего объекта основных средств.

Для отражения на счетах бухгалтерского учета данной хозяйственной ситуации приведенной бухгалтерской проводки недостаточно, поскольку помимо отражения факта выбытия основного средства необходимо дополнительно учесть возникший у организации расход от его выбытия.

Учет доходов и расходов от выбытия основных средств осуществляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы», полная характеристика которого будет дана позднее. Сейчас лишь отметим, что в кредите этого счета отражаются доходы, а в дебете – уменьшающие их расходы.

С учетом сказанного факт выбытия основных средств будет отражаться следующими бухгалтерскими записями:

1) списание суммы накопленной амортизации, относящейся к выбывшему основному средству:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» и

Кредит счета 01 «Основные средства»;

2) списание расхода от выбытия основного средства в суме его недоамортизированной части (остаточной стоимости):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и

Кредит счета 01 «Основные средства».

Процесс выбытия основного средства из организации может сопровождаться рядом дополнительных хозяйственных операций, приносящих организации как доходы (например, выручка от продажи объекта основных средств,), так и расходы (например, оплата работ по демонтажу ликвидируемого объекта основных средств). Поэтому в бухгалтерском учете отражается не только собственно факт выбытия основного средства, но и сопоставляются полученных доходы и понесенные расходы по операции с целью выявления полученного от нее финансового результата.

Исчисление финансового результата от выбытия основных средств производится на счете 91 «Прочие доходы и расходы», в аналитическом учете к которому на отдельных субсчетах обособлено накапливаются доходы от выбытия основных средств и расходы, связанные с их выбытием.

В развитие счета 91 «Прочие доходы и расходы» открываются, как минимум, следующие субсчета:

∙ 91-1 «Прочие доходы»;

∙ 91-2 «Прочие расходы»;

∙ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

В кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» отражаются поступления, связанные с продажей и прочим выбытием основных средств, например, выручка от продажи основных средств по продажной цене, включая НДС и другие аналогичные налоги; стоимость оприходованных запасных частей, остающихся после демонтажа основного средства.

В дебете счета 91 «прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» накапливаются расходы, связанные с выбытием основных средств, к которым, в частности, относятся недоамортизированная часть (остаточная стоимость) выбывших основных средств, расходы на демонтаж, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения, регистрационные сборы по регистрации сделок купли-продажи основных средств и др.

Порядок исчисления финансового результата от выбытия основных средств и отражения в бухгалтерском учете операций выбытия проиллюстрирован примером 6.12.

Пример 6.12. Организация продает основные средства за 118 000 руб., в том числе НЛС – 18 000 руб. Первоначальная стоимость выбывающего основного средства – 190 000 руб., сумма накопленной амортизации – 150 000 руб. Расходы по демонтажу основного средства составили 15 000 руб. (НДС не облагается). Стоимость оприходованных запасных частей, оставшихся после демонтажа основного средства – 10 000 руб.

Финансовый результат от выбытия основного средства рассчитывается как разница между доходами и расходами, связанными с его продажей.

В рассматриваемом примере доходом в первую очередь является выручка от продажи основного средства, которую должен заплатить покупатель, - 118 000 руб. Эта сумма представляет собой брутто-выручку, так как включает НДС – 18 000 руб., подлежащей перечислению в бюджет, а поэтому не являющийся доходом организации. иными словами, реальный доход (нетто-выручка) организации от операции составит не 118 000 руб., а только 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб. НДС).

Кроме того, в качестве дохода классифицируется стоимость запасных частей, оприходованных после демонтажа основного средства, которые могут быть использованы в хозяйственной деятельности организации. Следовательно, доход от операции выбытия будет увеличен еще на 10 000 руб.

Для исчисления финансового результата операции из суммы полученных доходов необходимо вычесть расходы, связанные с выбытием основных средств. В рассматриваемом примере к расходам будут отнесены, во-первых, остаточная стоимость (недоамортизированная часть) основных средств – 40 000 руб. (190 000 руб. – 150 000 руб.).

Кроме того, в связи с выбытием основного средства были произведены расходы на его демонтаж в сумме 15 000 руб., что так же сократит полученные доходы.

Резюмируя сказанное, схема формирования финансового результата от выбытия основного средства применительно к рассматриваемому примеру может быть представлена следующим образом:

Рассмотренная операция будет отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, классифицируются в качестве прочих доходов и расходов и отражаются обособленно по статьям «Прочие доходы» и «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках.

Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию существенная информация, без знания которой невозможна оценка заинтересованными пользователями финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности.

Как правило, в каждом ПБУ приводится перечень информации о существующем объекте бухгалтерского учета, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности. Каждый показатель существенной информации должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно.

Об основных средствах с учетом существенности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности, как минимум, информация, представленная в табл.6.5.

Таблица 6.5

Информация, подлежащая раскрытию

в бухгалтерской отчетности