Счета бухгалтерского учета и двойная запись.

В бухгалтерском балансе в обобщенном виде представляется информация о составе и источниках образования хозяйственных средств организации на отчетную дату, т.е. фактически о результатах влияния совершенных хозяйственных операций на состояние хозяйственных средств организации. Между тем для управления финансово-хозяйственной деятельностью организации необходима информация не только о состоянии хозяйственных средств и источников их образования на определенную дату, но и об их движении в течение отчетного периода, отражающем содержание совершаемых в течение отчетного периода хозяйственных процессов и операций.

Пример 5.3. По состоянию на 1 января 2013 г. в балансе по статье «Денежные средства» была отражена сумма 50 000 руб., по состоянию на 31 января 2013 г. по этой же статье отражена сумма 65 000 руб. Баланс свидетельствует об увеличении остатка денежных средств за отчетный период на 15 000 руб., но не дает информации о характере операций, под влиянием которых произошли такие изменения. Возможно, в течение отчетного периода просто были получены 15 000 руб.; а может быть, было перечислено 20 000 руб., а затем получено 35 000 руб.

Следовательно, для того, чтобы определить итоговое значение статьи «Денежные средства» на отчетную дату, а также получить представление о содержании тех изменений, которые происходили в течение месяца с денежными средствами, необходимо в течение отчетного периода регистрировать и обобщать информацию обо всех хозяйственных операциях, под влиянием которых происходило увеличение и (или) уменьшение этой статьи. Для данной цели можно завести отдельный регистр в бумажной или электронной форме (носитель информации)[13], в котором по мере совершения хозяйственных операций с денежными средствами записывать их результаты.

Пример 5.4. Допустим, что применительно к рассмотренной в примере 6.3 ситуации в течение всего января 2013 г. произошли следующие операции: 11 января 2013 г. поступили наличные денежные средства в сумме 20 000 руб., 11 января 2013 г. выдано наличных денежных средств на сумму 15 000 руб., 15 января 2013 г. поступило наличных денежных средств на сумму 5 000 руб., 16 января 2013 г. выдано наличных денежных средств на сумму 10 000 руб., 21 января 2013 г. поступило наличных денежных средств – 30 000 руб., 29 января 2013 г. выдано наличных денежных средств на сумму 15 000 руб.

В системном виде перечисленные хозяйственные операции модно представить следующим образом:

Наличные денежные средства (за январь 2013 г.)

Представленная форма записи является недостаточно удобной для практической работы бухгалтера в связи с существованием вероятности технической «потери» арифметических знаков при ручной обработке данных, определяющих характер операции, кроме того, необходимо делать выборка однотипных операций. Поэтому регистр разделяется на две части – на одной стороне записываются все операции, увеличивающие значение объекта хозяйственных средств, а на другой – все записи, уменьшающие его значение без указания арифметических знаков характера операции.

Такой двусторонний регистр получил название «счет бухгалтерского учета» - способ группировки, систематизации, вторичной регистрации и накапливания информации о состоянии и движении экономически однородных объектов хозяйственных средств, источников их образования и хозяйственных процессов.

На каждый экономически однородный объект хозяйственных средств (например, основные средства, нематериальные активы, касса и т.д.), вид источников образования хозяйственных средств (например, уставный капитал, резервный капитал и т.п.), а также вид хозяйственных процессов (например, продажа продукции и т.д.) открывается отдельный счет бухгалтерского учета.

Общая характеристика структуры счета бухгалтерского учета представлена на примере Т-счета[14].

Наименование счета

«______________________________»

Каждый счет имеет наименование – это наименование объекта хозяйственных средств, источника их образования или хозяйственного процесса, информация о котором регистрируется на счете.

Левая сторона счета называет «дебет», правая – «кредит».

Остаток хозяйственных средств на отчетную дату называется «сальдо». Сальдо может быть начальным (входящим), отражающим остаток соответствующего вида хозяйственных средств на начало отчетного периода, и конечным (исходящим), т.е. отражающим остаток хозяйственных средств на конец отчетного периода.

Значение хозяйственных операций, увеличивающих сальдо счета, записываются на той стороне счета, на которой расположено начальное сальдо. Записи, уменьшающие счет, - на стороне, противоположной начальному сальдо. Числовые записи на счете производятся без каких-либо дополнительных арифметических знаков – «+» или «–».

В конце отчетного периода определяются общая величина увеличения счета за соответствующий период (суммируются все записи, отраженные на соответствующей стороне счета) и общая величина уменьшения счета на отчетный период (суммируются все записи, отраженные на соответствующей стороне счета). Такая сумма операций по каждой стороне счета называется «оборот».

В зависимости от наименования стороны счета, по которой просуммированы операции, выделяют дебетовый оборот (или оборот по дебету) и кредитовый оборот (оборот по кредиту). При расчете оборота не включается значение начального сальдо по счету.

В зависимости от того, для учета каких объектов открываются счета, счета подразделяются на активные и пассивные, имеющие разную структуру.

Активные счета бухгалтерского учета – счета бухгалтерского учета, открываемые для группировки, вторичной регистрации и накопления информации о состоянии и движении экономически однородных видов хозяйственных средств по составу (активов).

К активным относятся счета «Основные средства», «Нематериальные активы», «Материалы», «Касса», «Расчетный счет» и другие счета, открываемые для учета хозяйственных средств по составу.

В активном счете сальдо всегда записывается в дебете. Все записи, увеличивающие сальдо счета, записываются в дебет счета, а уменьшающие сальдо – в кредит. Конечное сальдо по активному счету рассчитывается по формуле:

Проиллюстрируем запись хозяйственных операций на активном счете «Касса» данными, взятыми из примера 5.4 о движении наличных денежных средств.

«Касса»

Пассивные счета бухгалтерского учета – счета бухгалтерского учета, открываемые для группировки, вторичной регистрации и накопления информации о состоянии и движении экономических однородных видов источников образования хозяйственных средств (пассив).

К пассивным относятся счета: «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Резервный капитал и др., открываемые для учета источников образования хозяйственных средств.

В пассивном счете сальдо всегда в кредите. Все записи, увеличивающие счет, записываются в кредит счета, а уменьшающие – в дебет. Конечное сальдо по пассивному счету рассчитывается по формуле:

При отсутствии у счета начального сальдо конечное сальдо по счету рассчитывается следующим образом: по окончании отчетного периода рассчитываются дебетовый и кредитовый обороты по счету за отчетный период. Конечное сальдо определяется путем вычитания меньшего оборота из большего оборота и записывается на той стороне счета, на которой был отражен больший оборот.

В зависимости от степени обобщения информации пассивные и активные счета подразделяются на синтетические и аналитические.

Синтетические счета бухгалтерского учета – укрупненная, обобщающая группировка учета состава и движения хозяйственных средств организации, источников их образования и хозяйственных процессов.

Синтетические счета – это та степень группировки информации, которая необходима для подготовки баланса и форм бухгалтерской отчетности. Например, в балансе приводится информация об общей задолженности организации перед бюджетом по уплате налогов, а не о задолженности по налогу на прибыль, НДС и налогу на доходы физических лиц и др.

Однако для управления организацией в целом и отдельными хозяйственными процессами часть бывает необходима более детальная информация. Для учета более детальных, частных сведений применяются аналитические счета, открываемые в развитие определенного синтетического счета.

Так как аналитический учет открывается в развитие синтетического учета, то между синтетическими и аналитическими счетами существует следующая связь:

∙ каждая сумма, записанная в дебете или кредите синтетического счета, должна быть отражена соответственно в дебете или кредите одного из аналитических счетов, открываемых в развитие этого синтетического счета;

∙ сальдо синтетического счета равно сумме сальдо всех аналитических счетов, открытых в его развитие;

∙ обороты по дебету и по кредиту синтетического счета должны быть равны сумме оборотов по дебету и по кредиту всех аналитических счетов, открытых к нему.

В практике бухгалтерского учета иногда применяют счета, в которых объединяются структурные признаки активных и пассивных счетов. Такие счета называют активно-пассивными. Различают два вида активно-пассивных счетов:

Активно-пассивные счета со свернутым сальдо – счета бухгалтерского учета, которые на отчетную дату могут иметь либо дебетовое, либо кредитовое сальдо.

Классическим примером активно-пассивного счета со свернутым сальдо является счет «Прибыли и убытки». В течение отчетного периода по дебету этого счета записываются все убытки, а по кредиту – прибыли от различных хозяйственных операций. По окончании отчетного периода рассчитываются дебетовый и кредитовый обороты. Если дебетовый оборот (сумма убытков) больше кредитового оборота (сумма прибылей_, это значит, что организация работает с убытком, что отражается дебетовым сальдо по счету «Прибыли и убытки». Если же кредитовый оборот больше дебетового – значит организация получила прибыль в отчетном периоде, что отражается кредитовым сальдо по счету «Прибыли и убытки». Иначе говоря, на отчетную дату счет «Прибыли и убытки» может иметь либо дебетовое, либо кредитовое сальдо, но только одно из них, так как организация за отчетный период может получить либо убыток, либо прибыль.

Активно-пассивные счета с развернутым сальдо – счета бухгалтерского учета, на которых на отчетную дату может быть одновременно зафиксировано как дебетовое, так и кредитовое сальдо.

К активно-пассивным счетам с развернутым сальдо, как правило, относятся счета учета расчетов – в частности, счет учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами, в котором объединены два счета: активный «Расчеты с разными дебиторами» и пассивный «Расчеты с разными кредиторами». Делается это для того, чтобы не открывать отдельные счета для расчетов с теми организациями-контрагентами, которые в силу разнообразия производимых с ними расчетов в одних случаях могут быть дебиторами, а в других – кредиторами.

В активно-пассивных счетах учета расчетов записи по дебету и кредиту могут иметь разный экономический смысл. Поэтому для определения значения дебетовых и кредитовых записей, а также исчисления развернутого сальдо используются данные аналитического учета. Для этого:

∙ рассчитывается свернутое (дебетовое или кредитовое) сальдо по каждому аналитическому счету;

∙ рассчитывается развернутое сальдо по синтетическому счету путем раздельного суммирования всех дебетовых и кредитовых исходящих сальдо по каждому аналитическому счету.

Правильный подсчет сумм, записанных на дебетовой и кредитовой стороне каждого счета, и получение новых остатков гарантирует правильность отражения в балансе, составленном на основании таких записей, всех изменений, произошедших в составе и источниках хозяйственных средств организации. Однако простой подсчет записей на счетах не представляет информации о характере и экономическом содержании хозяйственных операций, в результате которых произошли изменения в составе и источниках средств организации.

Рассматривая записи, сделанные по дебету и кредиту счетов, можно только определять, в какую сторону (увеличения или уменьшения) изменялись остатки на счетах после каждой операции и после всех операций, вместе взятых, какова величина этих изменений. Но по этим записям еще нельзя установить, какими именно хозяйственными операциями обусловлены эти изменения.

Двойная запись на счетах бухгалтерского учета. Для отражения содержания хозяйственных операций необходимо каждую запись, сделанную на счете бухгалтерского учета, рассматривать не изолированно от других, а в непосредственной связи с записями, сделанными по той же операции на других счетах. Это достигается путем применения метода двойной записи на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций. Каждая простая хозяйственная операция записывается а одинаковых суммах дважды: в дебет одного и в кредит другого счета, чем достигается равенство итогов записей (оборотов) по дебету и кредиту всех счетов, использованных для учета хозяйственных операций.

Связь между счетами, возникающая за счет применения двойной записи каждой хозяйственной операции, называется корреспонденцией счетов, а счета, связанные между собой применением двойной записи по конкретной хозяйственной операции, называются корреспондирующими.

Только благодаря применению метода двойной записи возможно составить бухгалтерский баланс на основе текущей регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Нарушение равенства дебетовых и кредитовых оборотов всегда свидетельствует о том, что в записи допущена какая-то ошибка, подлежащая исправлению. В этом заключается контрольное значение двойной записи на счетах.

Счета бухгалтерского учета связаны не только с балансом, но и с документами. Ни одна операция не может быть записана на счетах, если она не оформлена документом. Имеющиеся в документах реквизиты дают представление о содержании хозяйственных операций, но в них не содержится прямого указания о том, на какие счета бухгалтерского учета эти операции надо записать. Поэтому после проверки все принятые бухгалтерией документы подвергаются бухгалтерской обработке, т.е. разметке корреспондирующих счетов по каждой операции, отраженной в документе. Разметка корреспондирующих счетов на документах называется контировкой (от итал. conto – счет), а выраженная в письменной форме корреспондентская связь между счетами – бухгалтерской записью (бухгалтерской проводкой).

Пример 5.5. Хозяйственная операция по снятию с расчетного счета денежных средств в сумме 50 000 руб. с последующим внесением их в кассу организации будет отражена на двух счетах бухгалтерского учета – «Касса» и «Расчетный счет». Для составления бухгалтерской записи важно определить вид счетов бухгалтерского учета, используемых для записи хозяйственной операции. Оба рассматриваемые в данном примере счета являются активными. Увеличение активных счетов отражается в их дебете, а уменьшение – в кредите. Следовательно, бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Дебет счета «Касса» 50 000;

Кредит счета «Расчетный счет» 50 000.

Двойная запись обеспечивает равенство итогов дебетовых и кредитовых оборотов, а также сумм начальных и конечных остатков по активным и пассивным счетам. Проверка правильности оборотов и остатков на счетах не вызывает затруднений толь в случае небольшой номенклатуры применяемых счетов бухгалтерского учета при условии незначительного количества совершаемых в течение отчетного периода хозяйственных операций. На практике количество одних только синтетических счетов, необходимых для учета хозяйственной деятельности организации, может достигать 90, а количество хозяйственных операций, зарегистрированных в течение месяца на счетах исчисляется тысячами. Поэтому для обобщения и проверки правильности записей на счетах, а также для составления нового баланса ежемесячно составляют особые таблицы, которые носят название оборотных ведомостей.

В оборотной ведомости по счетам синтетического учета записываются название и номер каждого счета, сальдо на начало месяца, дебетовые и кредитовые обороты за отчетный период и сальдо на конец месяца. Наиболее простая и в то же время самая распространенная форма оборотной ведомости приведена в табл.5.1.

При открытии оборотной ведомости в начале года в нее вписывают названия и шифры всех синтетических счетов, а также сальдо по счетам на 1 января отчетного года. После записи начальных остатков по счетам необходимо подсчитать итоги сумм, записанных в третье и четвертой колонках. В силу равенства актива и пассива баланса эти итоги должны быть равны между собой.

Таблица 5.1

Простая форма оборотно-сальдовой ведомости

Итоги дебетовых и кредитовых оборотов за месяц, подсчитанные по каждому синтетическому счету, записываются в пятой и шестой колонках оборотной ведомости. Итоги дебетовых и кредитовых оборотов по всем синтетическим счетам также должны быть равны между собой. Нарушение их равенства всегда свидетельствует об ошибке, требующей выявления и исправления.

Остатки на конец месяца по активным счетам рассчитываются следующим образом: к остатку на начало месяца (колонка 3) прибавляется дебетовый оборот по счету за месяц (колонка 5) и из полученной суммы вычитается кредитовый оборот за тот же месяц (колонка 6). Новый остаток записывается в колонку 7. Если по счету сальдо на конец месяца нет (счет закрывается), то строчка, на которой записывают новое сальдо по данному счету, прочеркивается.

После записи остатков по каждому счету на конец месяца необходимо подсчитать итоги колонок 7 и 8, которые должны быть равны между собой. Нарушение равенства свидетельствует о допущении ошибки (в подсчете итогов в колонках 7 и 8 или в выводе конечных остатков по каким-то счетам), которая выявляется посредством повторного подсчета итогов в колонках 7 и 8, а если такой подсчет результата не даст, то проверяется правильность вывода новых остатков по каждому счету.

Таким образом, контрольные итоги оборотной ведомости должны давать три равенства: итогов колонок 3 и 4 (сальдовый баланс на начало месяца), итогов колонок 5 и 6 (баланс оборотов за месяц), итогов колонок 7 и 8 (сальдовый баланс на конец месяца).

Основная цель составления оборотных ведомостей – проверка правильности записей на счетах синтетического и аналитического учета и получения данных для составления баланса на конец месяца.

Оборотные ведомости используются также при анализе хозяйственной и финансовой деятельности как таблицы, в которых отражены обобщенные сведения о работе организации за прошедшие отчетные периоды. Изучение оборотных ведомостей по счетам синтетического учета позволяет судить о величине оборотов отдельных видов хозяйственных средств и их источников, а также об остатках этих средств на начало и конец каждого месяца.

Анализируя оборотные ведомости, можно установить, сколько и каких именно материалов, готовых изделий и других ценностей поступило в организацию, сколько выбыли, каковы расходы и доходы организации по отдельным видам деятельности.

План счетов бухгалтерского учета. Все организации в Российской Федерации ведут учет хозяйственных операций с применением счетов бухгалтерского учета, номенклатура которых определена Минфином России в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации[15] (далее – План счетов). Порядок отражения записей на счетах бухгалтерского учета регламентируется Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен-ной деятельности организаций (далее – Инструкция), также утвержденной Минфином России.

План счетов бухгалтерского учета – систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, представляющий собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете.

В Плане счетов приведены наименования и номера синтетических (счета первого порядка) и субсчетов (счета второго порядка). Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание субсчетов, приведенных в плане счетов, исключить и объединить их, а также вводить дополнительные субсчета.

Утвержденная Минфином России Инструкция устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых в х развитие субсчетов раскрыты структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.).

В связи с тем, что не каждая организация использует полный перечень счетов, предусмотренный Планом счетов, а только те счета, которые необходимы для отражения конкретных хозяйственных операций, совершаемых ею в каждой организации утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета, представляющий собой систематизированный перечень синтетических и аналитических счетов бухгалтерского учета, применяемых в данной конкретной организации.