Взаимосвязь затрат, издержек и расходов отчетного периода

В российской экономической литературе термины «затраты», «издержки», «себестоимость» и «расходы» воспринимаются как синонимы. В бухгалтерском учете рыночной экономики правильная интерпретация понятия направлена на достоверное формирование финансового результата (прибыли или убытка).

Затраты и расходы роднит то, что и то, и другое сопровождается выбытием активов или возникновением долговых обязательств. Однако причины, приводящие к этому, существенно разняться.

Затраты возникают в момент приобретения организацией товаров (долгосрочных материальных и нематериальных активов, сырья, материалов, полуфабрикатов, товаров для перепродажи т.п.) и услуг сторонних организаций (освещение, отопление, канализация, водоснабжение, транспортные услуги и т.д.), а также при расчетах с персоналом по оплате труда, социальным и другим обязательствам. Возникновение затрат сопровождается выплатой денежных средств, другого имущества, уменьшением прав требования (дебиторской задолженности), ростом долговых обязательств организации.

По утверждению [17. С. 20], «...для управления менеджерам нужны не просто затраты, а информация об издержках на что-либо (продукт или его партия, услуги ... и т. д.)». Под издержками понимается денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью. Такое определение, в частности, дает ведущий американский исследователь Р. Энтони [18. С. 46], который отождествляет издержки с себестоимостью. В этой связи следует отличать понятия «затраты отчетного периода на приобретение» (стоимость товаров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты, формирующие производственную себестоимость продукции» (издержки) и «периодические затраты» (затраты, не относящиеся к конкретному виду продукции, выполненных работ или оказанных услуг, а приходящиеся в целом на отчетный период — на управление и продажу).

Понятие «расход» в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и в национальных стандартах (ПБУ) связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового результата.

Затраты имеют место на различных стадиях создания продукта: заготовлении (приобретении), производстве, распределении (продаже). Они подразделяются на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Индивидуальные затраты — стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Здесь следует выделить себестоимость незавершенного производства, себестоимость готовой продукции, себестоимость проданной или реализованной продукции, работ и услуг, перепроданных товаров. Агрегированные затраты — себестоимость, исчисленная по всей выпускаемой продукции (для проданной продукции — себестоимость продаж).

Затраты организации могут быть отнесены в активы или списаны в расходы отчетного периода. Их следует подразделить на: 1) активообразующие; 2) увеличивающие стоимость активов; 3) списываемые непосредственно в расходы отчетного периода.

Затраты активообразующие — это затраты, обещающие выгоды в будущем и стоимость которых капитализирована в активы, представленные в виде реальных (материальных и неосязаемых) объектов (сырье, материалы, права, амортизируемое имущество и т.п.).

Затраты, увеличивающие стоимость активов, — капитализируемые затраты, не списываемые в расходы отчетного периода и не создающие самостоятельного объекта актива, а увеличивающие себестоимость ранее образованных активов (услуги сторонних организаций, заработная плата, социальные начисления). Согласно п.98 раздела «Принципы» [10. С. 55] это происходит в тех случаях, «когда возникло долговое обязательство без признания актива», например, затраты на формирование резерва по гарантийным обязательствам на товар могут включаться в себестоимость готовой продукции (себестоимость актива) или непосредственно списываться в расходы отчетного периода.

Совокупность затрат овеществленного (себестоимость производственных запасов, потребленных в отчетном периоде, амортизация долгосрочно используемых экономических ресурсов) и живого труда образуют затраты в активы производства:

1) затраты (себестоимость) производства готовой продукции;

2) затраты (себестоимость) выполнения работ и оказания услуг;

3) затраты (себестоимость) незавершенного производства.

Затраты на производство, обещающие будущие выгоды, в конце отчетного периода капитализируются в активы «Готовая продукция» и «Незавершенное производство».

Готовая продукция — часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договоров или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством. Готовая продукция в бухгалтерском учете отражается по фактической себестоимости, равной сумме всех затрат на изготовление изделия. Она, как правило, хранится на складах, хотя в отдельных случаях может отпускаться покупателям и непосредственно из производственных цехов.

Услуги отпускаются пользователям по мере их производства (производство и потребление совпадают по времени), не складируются и не накапливаются (транспортные услуги, потребление электроэнергии и многое другое). Затраты (себестоимость) производства услуг списываются в расходы отчетного периода по мере перехода права собственности на них от производителя к пользователю, т.е. по факту признания дохода.

Незавершенное производство (в бухгалтерском понимании) — это затраты на поддержание производственных заделов на конец отчетного периода или стоимостное выражение (себестоимость) продукции, не прошедшей всех стадий обработки (но подвергшейся хотя бы одной производственной операции) и не признанной техническим контролем готовой продукцией, а также незаконченных работ, не принятых заказчиком. В следующем учетном периоде незавершенное производство будет рассматриваться как составляющая издержек на производство товаров и оказания услуг. Незавершенное производство не принесет доходов в отчетном периоде. Затраты на поддержание производственных заделов обеспечат доходы в будущем, когда они превратятся в готовую продукцию и пройдут стадию продажи. В отчетном периоде незавершенное производство признается активом.

В тех случаях, когда предприятие отгружает продукцию и товары, а право собственности на них еще не перешло к покупателю, т.е. налицо риски транспортировки, целесообразно организовать особый учет таких активов (товаров и продукции) по их себестоимости. По мере перехода права собственности к покупателю себестоимость отгруженных товаров и готовой продукции списывается в расходы отчетного периода.

Себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг и товаров, включенная в расходы отчетного периода, плюс затраты на организацию производства и управления, отнесенные к этому периоду, образуют производственную себестоимость.

Производственная себестоимость и затраты на сбыт (расходы на продажу) составляют полную себестоимость. Таким образом, полная себестоимость, или затраты продаж, — это часть расходов отчетного периода, приходящаяся на основные виды деятельности и включающая производственную себестоимость продаж, расходы на управление и расходы на продажи. Заметим, в российской отчетности показатели затрат по видам не отражаются, правда, затраты по основным элементам (затраты на материалы, на оплату труда и социальные начисления, амортизация) должны быть раскрыты в пояснениях.

Затраты, списываемые непосредственно в расходы отчетного периода. Затраты на организацию производства и управление (за исключением увеличивающих стоимость активов) и затраты на сбыт продукции (расходы на продажу) не капитализируются в активы, а списываются в расходы отчетного периода. Кроме того, в расходы отчетного периода могут быть включены и последствия фактов хозяйственной жизни, представленных финансовыми операциями. В числе таких ФХЖ следует назвать отдельные выплаты, не приводящие к возникновению затрат (выплаченные штрафы, пени, неустойки, прочие потери).

Выплаты, не приводящие к возникновению затрат. Далеко не всегда выплаты денежных средств, уменьшение дебиторской задолженности или увеличение кредиторской задолженности приводят к возникновению затрат. Факты хозяйственной жизни не образуют затрат, если в результате их последствий организация не приобретает экономических выгод (погашение кредиторской задолженности предшествующих периодов, по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п., выплата дивидендов, выплаченные штрафы, пени, неустойки, прочие потери).

Входящие, наличные и исходящие затраты. Не меньший интерес представляет классификация затрат на входящие и исходящие. А.С. Бакаев отмечает: «… производство обусловлено взаимодействием трех основных факторов — рабочей силы, средств производства и предметов труда. Участие этих факторов в производстве требует соответствующих затрат: во-первых, для обеспечения непрерывного производственного процесса необходима закупка материальных ресурсов, в результате чего формируются входящие затраты; во-вторых, хозяйственные средства потребляютсянепосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для изготовления продукции и ее продажи — на заработную плату работников, стоимость использованныхна изготовление продукции предметов труда, амортизацию средств труда, занятых в производстве, обслуживание производства и управление (заработная плата обслуживающего и управленческого персонала, стоимость предметов труда, израсходованных на общепроизводственные и общехозяйственные нужды (отопление, освещение, уборку помещений и т.п.), амортизация зданий и хозяйственного инвентаря цехов и общехозяйственных сооружений и др.)» [19. С. 132].

Таким образом, денежное измерение ресурсов в момент приобретения товаров и услуг следует относить к входящим затратам. Соответственно, затраты, не обещающие будущих выгод (обеспечившие выгоды в отчетном периоде — производственная себестоимость продаж, затраты периода на продажу (коммерческие) и на управление, а также товарно-материальные ценности, потерявшие потребительские (эксплуатационные или реализационные) качества), списываемые в расходы отчетного периода (Отчет о прибылях и убытках), признаются исходящими затратами. В соответствии с изменениями в ПБУ 10/99, вступившими в действие с 2002 г., в расходы отчетного периода также включаются выплаты на благотворительные и социальные цели и потери.

Наряду с понятиями входящих и исходящих затрат оправдано определение затрат в наличии, к которым следует относить затраты на конец отчетного периода, обещающие выгоды в будущем, и, соответственно, капитализированные как активы организации (Бухгалтерский баланс). Кроме капитализированных затрат к активам, естественно, относятся денежные ресурсы (сами деньги в различных проявлениях, финансовые вложения и средства в расчетах в виде дебиторской задолженности покупателей). Упрощенная схема взаимосвязи затрат (входящих), активов (денежных ресурсов и затрат в наличии) и расходов (исходящих затрат и потерь) приведена на рисунке 8.7.

Капитальные и текущие затраты. Представляется обоснованным выполнить методологическое требование раздельного учета капитальных и текущих затрат. В каче-

стве капитальных затрат рассматриваются капитальные вложения в неэксплуатируемое (неамортизируемое) долгосрочное имущество (незавершенное строительство, неустановленное оборудование, создание нематериальных активов) и затраты в амортизируемые долгосрочные активы. Первые отражаются в учете по фактическим затратам на их приобретение или создание, вторые — по убывающей остаточной стоимости (фактические затраты уменьшаются на распределенную по периодам стоимость — амортизацию).

Для обоснования взглядов автора по вопросу идентификации активов и расходов отчетного периода целесообразно воспользоваться учением о динамическом балансе, описанным наиболее авторитетным в ХХ в. исследователем в области учета немецким ученым О. Шмаленбахом. На рисунке 8.8 предложено наше прочтение материала.

Исследуя движение хозяйственных средств предприятия и источников их образования, О. Шмаленбах относил к активам денежные ресурсы во всех проявлениях и затраты в имущество, обещающие выгоды в будущем. Поэтому принципу можно выделить:

денеж­­ные ресурсы (касса, банковские счета, финансовые вложения, задолженность покупателей и т.п.);

денежные затраты, но нет поступления средств производства (авансы выданные);

получены средства производства, но нет материальных затрат (сырье, материалы, вложения в не введенные капитальные активы, затраты в капитальные амортизируемые активы);

произведены материальные затраты, но нет материальных результатов (полуфабрикаты и незавершенное производство);

достигнуты материальные результаты, но отсутствуют доходы (готовая продукция).

Перечисленные объекты бухгалтерского наблюдения относятся к активам, так как они не обеспечили организации выгод (доходов) в отчетном периоде, а обещают их в будущем (в следующих отчетных периодах). И только в тех случаях, когда готовая продукция будет продана и принесет предприятию экономические выгоды (увеличит денежные и неденежные ресурсы) или уменьшит кредиторскую задолженность, затраты, обусловившие получение доходов, подлежат списанию в расходы того периода, в котором доходы имели место.

Кроме затрат, обеспечивших доходы от продаж, в расходы от продаж отчетного периода списываются и затраты, не связанные с доходными операциями:

затраты отчетного периода, понесенные на управление и сбыт, которые подлежат списанию в расходы периода, когда они фактически имели место;

затраты в имущество организации, которое никогда в будущем не принесет выгод, поскольку имущество потеряло потребительские (реализационные или эксплуатационные) качества.

В п.97 раздела «Принципы» [10. С. 55] сказано, что «расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе». Кроме исходящих затрат в расходы отчетного периода включаются выплаты на благотворительные и социальные цели и потери (последствия финансовых операций).