Формирование показателей финансового результата в бухгалтерском учете и налогообложении

Многогранность понятия финансового результата требует глубокого познания каждого аспекта. Только по прибыли можно выделить валовую прибыль, прибыль от обычных видов деятельности, прибыль до налогообложения (по данным бухгалтерского учета), налогооблагаемую прибыль, нераспределенную (чистую) прибыль отчетного периода, реинвестированную прибыль (капитализированную нераспределенную прибыль).

В международной практике финансовый результат рассматривается с позиции, получен ли он в результате обычной деятельности, или его возникновение связано с чрезвычайными обстоятельствами.

Под обычной деятельностью понимается любая деятельность, осуществляемая компанией в виде составной части ее бизнеса, а также связанная с ней деятельность, которой компания занимается в ее продолжение, имеющая к ней отношение или возникающая из нее [10. C. 159].

Результаты чрезвычайных обстоятельств — это доходы и расходы, возникающие в результате событий или сделок, четко отличимых от обычной деятельности предприятия, частое или повторяющееся появление которых в этой связи не ожидается. Например, расходы, связанные с ликвидацией результатов пожара, или страховое возмещение, полученное для покрытия убытков от наводнения. Доходы и расходы от чрезвычайных обстоятельств принято отражать обособленно в учете и отчетности.

Введение ПБУ 4/99«Бухгалтерская отчетность организаций» [24], ПБУ 9/99 «Доходы организации» [6] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [9], с одной стороны, определило новую форму Отчета о прибылях и убытках, соответствующую формату себестоимости (по функциям затрат) МСФО (прил. 3), а с другой — выработало классификации доходов и расходов, соответствующие требованиям по заполнению и содержанию данной формы финансовой отчетности.

Разработка формата себестоимости предполагает последовательное формирование показателей прибыли: 1) валовой; 2) от обычных (основных) видов деятельности; 3) до налогообложения. Сопоставление чистой выручки (без налогов и сборов в пользу третьих лиц) и производственной себестоимости реализованной продукции, работ и услуг позволяет сформировать показатель валовой прибыли (убытка). Валовая прибыль, уменьшенная на величину расходов на продажи и управление, и есть показатель прибыли (убытка) от обычных (основных) видов деятельности. Такой подход позволяет рассмотреть потребленные затраты по функциям производства, реализации и управления.

Для расчета показателя прибыли (убытка) до налогообложения прибыль (убыток) от обычных видов деятельности увеличивается (уменьшается) на величину операционных и внереализационных доходов (расходов). В отчетности они показываются в агрегированном виде и с раскрытием наиболее существенных их составляющих.

Прибыль до налогообложения, сформированная по данным бухгалтерского учета, признана объектом распределения между государством, собственниками (участниками) и экономическим субъектом. Интересы государства выражаются в виде налога на прибыль; участников — вознаграждения; экономического субъекта — реинвестированного капитала (присоединяемой к капиталу собственника части прибыли от производственно-хозяйственной и финансовой деятельности).

Налогообложение прибыли предполагает формирование в рамках налоговых расчетов, проводимых в бухгалтерском учете, показателя налогооблагаемой прибыли, которая согласно действующему законодательству [25] определена объектом налогообложения. Отличительная особенность налоговых расчетов прибыли от бухгалтерских показателей прибыли состоит в том, что в бухгалтерском учете в качестве расходов признаются все затраты, участвующие в получении доходов, непроизводительные затраты и выплаты (включая выплаты на социальные и благотворительные цели) и потери. В налогообложении прибыли действует правило Х.Л. Ганта, согласно которому налоговыми расходами признаются только полезные затраты.

До 2003 г. объект налогообложения формировался на базе прибыли, исчисленной по данным бухгалтерского учета, скорректированной на показатели увеличивающие (уменьшающие) бухгалтерскую прибыль до налогообложения в результате неоднозначных трактовок бухгалтерских и налоговых методических рекомендаций. В настоящее время исчисление налоговых показателей хотя и ведется аппаратом бухгалтерии, но на отдельных регистрах налогового учета и по обособленным правилам. Для российских организаций налогооблагаемая прибыль — это полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 части второй Налогового кодекса РФ.

В регистрах налогового учета бухгалтер накапливает данные о налоговых доходах и налоговых расходах, итоговые показатели которых заносятся в отчетный документ налогообложения «Налоговую декларацию». В результате выполненных расчетов формируется показатель налогооблагаемой прибыли.

Следует иметь в виду, что не для всех видов деятельности существует основная ставка налога на прибыль — до 24% (из них 7,5% — в Федеральный бюджет, до 14,5%, но не ниже 10,5% — в бюджеты субъектов Федерации и до 2% — в местные бюджеты). К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются дифференцированные ставки 6% (по доходам, полученным от российских организаций российскими организациями — налоговыми резидентами Российской Федерации) и 15% (по доходам, полученным от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным российскими организациями от иностранных организаций). По операциям с отдельными видами долговых обязательств применяется ставка 15% к налоговой базе, если доход исчисляется в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Освобождены от налога на прибыль доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, и другие доходы, оговоренные пп. 4 п. 2 ст. 284 гл. 25 части II Налогового кодекса РФ. По отдельным ставкам облагаются доходы казино, видеосалонов, студий звукозаписи. А, начиная с 1999 г., предприятия с небольшой численностью, занимающиеся оказанием бытовых, консультационных услуг, розничной торговлей и общественным питанием, перешли на уплату единого налога на вмененный доход. С 2003 г. критерий численности заменен критерием занимаемой площади (до 70 кв. м.).

Налог на прибыль исчисляется суммированием показателей налогообложения, рассчитанных по различным ставкам. Данные о сумме налога на прибыль из налоговой декларации (отчетность налогообложения) переносятся в отчетность финансового бухгалтерского учета «Отчет о прибылях и убытках) — в приложении 2 строка 150.

Разница между учетной прибылью и суммой налога на прибыль составляет прибыль (убыток) от обычной деятельности. При отсутствии влияния на финансовый результат чрезвычайных событий показатель прибыль (убыток) от обычной деятельности трансформируется в показатель чистой (нераспределенной) прибыли отчетного периода (в случае наличия подобного влияния выполняются соответствующие корректировки), который присоединяется к ранее накопленному показателю нераспределенной прибыли (реинвестированному капиталу).

Схема формирования и взаимосвязь показателей финансового результата, налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль представлена на рисунке 8.10.