Принципы выявления финансового результата

Для определения финансового результата необходимо установить:

за какой интервал времени рассчитывается финансовый результат;

в какой момент признается доход;

какова величина признанного дохода;

когда следует отразить расход;

какова сумма признанного расхода.

Как правило, бухгалтеры руководствуются несколькими принципами. Так, временной интервал расчета финансового результата устанавливается принципом учетного периода. Для выбора момента признания доходов используют принцип осмотрительности. При определении суммы доходов прибегают к принципу реализации. Период идентификации расходов вытекает из бухгалтерского принципа соответствия (увязки) доходов и расходов. Методологической базой применения принципа соответствия служит метод начисления доходов и расходов. Сумма признанного расхода определяется на базе принципа учета по себестоимости.

Принцип учетного периода. Согласно принципу непрерывности деятельности допускается, что продолжительность работы хозяйственного предприятия не ограничена во времени. Однако руководителям и другим заинтересованным сторонам периодически нужно знать, как идут дела в организации. Эта необходимость приводит к применению принципа учетного периода: бухгалтерский учет измеряет деятельность за конкретный промежуток времени, называемый учетным периодом. В качестве учетного периода признается финансовый год.

В России учетный, или финансовый, год соответствует календарному, т.е. с 1 января по 31 декабря. На Западе многие фирмы используют естественный хозяйственный год вместо календарного.

Российские предприятия для текущего анализа деятельности и руководства составляют ежеквартальные финансовые отчеты. Аналогичные отчеты требует, например, американская комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям. Такие отчеты называются промежуточными, дабы отличать их от годовых отчетов. Промежуточные отчеты разрабатываются нарастающим итогом с начала года: за месяц; за несколько месяцев; за первый квартал (на 1 апреля); за полгода (на 1 июля); за 9 месяцев (на 1 октября). Кроме того, для целей управления (менеджмента) бухгалтерская отчетность, как правило, формируется ежемесячно.

Принцип осмотрительности, или осторожности, в оценке (два десятилетия назад принцип носил название принцип бухгалтерского консерватизма).Становление бухгалтерского учета как науки связано с потребностью обоснования бухгалтерских парадоксов. Бухгалтерская практика также характеризуется изобилием парадоксов. Один из них — двоякое мышление бухгалтера при выполнении различных профессиональных функций. В ходе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности бухгалтер применяет свои знания, опыт и талант для достижения максимальной прибыли. Для этого реализуются все необходимые мероприятия, способствующие получению наивысших доходов при минимуме расходов. При составлении финансовой отчетности бухгалтер прибегает к тем же знаниям, опыту и таланту для минимизации отражаемой в отчетности прибыли.

Принцип осторожности в оценке — концепция, обосновывающая при ведении учетных операций и формировании финансовой отчетности момент признания доходов, а в определенных случаях и их сумму. По мнению англичанина Ф. Вуда [21. С. 144], принцип означает, что бухгалтер, как правило, выберет такую величину, которая скорее занижает прибыль, чем приводит к ее увеличению. Американские бухгалтеры считают [18. С. 43], что для признания увеличения доходов необходимы более веские доказательства, чем для признания расходов. Иными словами, доход признается только тогда, когда на то имеется обоснованная уверенность, а расход — как только возникает обоснованная возможность.

Многие бухгалтеры считают, что при составлении финансовой отчетности пессимизм лучше оптимизма. Если следовать бухгалтерской логике, основанной на осмотрительности, не стоит признавать доход при возможности этого не делать. Наказание со стороны собственников или высшей администрации за допущенную ошибку, занизившую прибыль, не столь суровы, как в случае недостижения в реальности показателей, отраженных в финансовой отчетности.

Примером применения в бухгалтерском учете принципа осмотрительности можно назвать метод оценки активов по наименьшей стоимости: они учитываются по себестоимости в том случае, когда рыночная цена выше себестоимости, и по рыночной цене, когда она складывается ниже себестоимости. По утверждению Ж. Ришара [9. С. 79—80], эта система противоречит динамическому бухгалтерскому учету, который имеет целью точное определение финансового результата: включение потенциальных потерь и исключение потенциальной прибыли непоследовательно и мешает рациональному измерению результата.

Существуют две очень разные концепции осторожности:

осторожность в статической концепции, предполагающая принятие во внимание потенциальных потерь в отношении еще не реализованных активов, которые должны быть сразу списаны в убытки;

осторожность в динамической концепции, направленная на исчисление реализации по моменту оплаты, что превращает принцип осторожности в принцип реализации.

В российской практике бухгалтер использует принцип осторожности в оценке для идентификации момента признания внереализационных доходов. Например, он часто не признает доходами выигранные в суде штрафы, пени, неустойки, пока деньги не поступят на банковский счет. Использование этого метода для определения момента признания реализационных доходов привело бы к нежелательным последствиям, а его применение для этих целей в условиях российской экономики надолго бы еще продлило действие кассового метода в учете доходов.

Многие известные исследователи, например американцы Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, француз Ж. Ришар, новозеландцы М.Р Мэтьюс и М.Х.Б. Перера и другие единогласно утверждают: консерватизму не должно быть места в учете.

Принцип реализации — наиболее противоречивая концепция бухгалтерского учета. МСФО и отечественные стандарты учета — ПБУ не заостряют на ней внимания

Практика признания момента реализации по отгрузке (где под отгрузкой понимается признание дохода в любой оговоренной точке, а отражение дохода до или после продажи считается исключением из правил реализации) получила распространение за рубежом и нашла отражение в российской бухгалтерской методологии.

Р. Энтони и Дж. Рис [18. С. 45], М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера [22. С. 317] и др. считают, что суть концепции состоит в определении суммы дохода от реализации. Реализацией именуется приток денег или требований на них в результате продажи товаров или оказания услуг. Доходы учитываются в сумме, получение которой предполагается вполне определенным событием. Допускается, что сумма признанного дохода, если руководствоваться принципом бухгалтерского консерватизма, окажется меньше продажной цены реализованных товаров и услуг (уменьшение суммы доходов отчетного периода на величину сомнительных долгов; реализация в кредит с отсрочкой срока платежа и со скидкой за досрочную оплату и т.п.).

Принцип реализации и принцип бухгалтерского консерватизма при признании доходов тесно связаны между собой. Так, руководствуясь принципом реализации, бухгалтер отразит в учете доход от продаж в момент перехода права собственности. Но если покупатель окажется неплатежеспособен, то, исходя из принципа осмотрительности (осторожности в оценке), на сумму непогашенной в срок дебиторской задолженности будет создан резерв по сомнительным долгам, который, с одной стороны, уменьшит прибыль отчетного периода, с другой стороны, дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе будет показана в нетто-оценке (за минусом сомнительных долгов).

Рассмотрим применение принципов при реализации в кредит с отсрочкой срока платежа и предоставлением покупателю скидки за досрочную оплату. В нашей стране счета поставщиков, принятые к оплате, удовлетворяются в сумме признанного акцепта. В западном учете обязательство по счетам к оплате может погашаться суммой несколько меньшей, чем продажная стоимость приобретаемых товаров и услуг.

Когда товары продаются в кредит, обе стороны должны иметь четкое представление о сумме и сроках платежа. На счете-фактуре (документ, отражающий почтовые и банковские реквизиты продавца и покупателя, отпущенные товары, причитающиеся суммы и сроки оплаты) проставляется, допустим, Н/30 (нетто-30) или Н/10 КМ. Первая запись означает, что указанная в счете-фактуре сумма должна быть оплачена покупателем на 30-й день после даты выставления счета, вторая — что оплата производится на 10-й день после конца месяца.

Многие фирмы предоставляют скидки с продаж за досрочную оплату счета. Такие условия указываются как 2,5/10, Н/30. Это означает, что должник может получить скидку в 2,5%, если счет-фактура будет оплачен в течение 10 дней после даты его выставления. В противном случае покупатель может ждать 30 дней и выплачивать всю сумму без скидки. Такая практика повышает ликвидность у продавца, так как снижает дебиторскую задолженность, улучшается платежеспособность фирмы за счет ускорения оборачиваемости.

Приведем условный пример, когда западная фирма, отпускающая товары в кредит с отсрочкой платежа, 29 декабря 2000 г. передала покупателю товары со сроком оплаты через 30 дней, т.е. 27 января 2001 г. Договор предполагает скидку в цене за досрочную оплату в течение 20 дней — 1%, 15 дней — 3%, 10 дней — 6%, 5 дней — 10%. Стоимость партии — $10000.

Составляя финансовый отчет на 1 января 2001 г. (финансовый год фирмы с 1 января по 31 декабря), бухгалтер-консерватор в оценке делает допущение, что оплата будет произведена на следующий день после даты составления отчета, т.е. 2 января 2001 г. В этом случае сумма признанного дохода будет минимальной и равна $9000.

,

где 10% — процент скидки за досрочную оплату, в течение 5 дней со дня отпуска товаров.

Если оплата фактически будет осуществлена в течение 15 дней (а не 5 дней, как признано в финансовом отчете), размер платежа составит $9700.

,

где 3% — фактический процент скидки за досрочную оплату, в течение 15 дней со дня перехода права собственности на товары.

Разница между признанным в отчете за 2000 г. доходом ($9000) и фактически полученным в 2000 г. ($9700) составит $700 ($9700 – $9000), которые надлежит довключить в доходы следующего (2001 г.) отчетного года.

Принцип соответствия (увязки доходов и расходов).Согласно принципу осторожности в оценке (бухгалтерского консерватизма) при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтеру для признания расходов достаточно обоснованной возможности, т.е. он готов включить в расходы периода все затраты, которые понесла фирма, если это методически разрешено и имеется соответствующий оправдательный первичный документ, подтверждающий факт хозяйственной деятельности.

Рассмотрим условный пример, в котором фирма приобретает полуфабрикаты в виде авторучек (по 8 руб. за единицу) и стержни к ним (по 2 руб. за единицу) и осуществляет их комплектацию (заработная плата за один комплект — 2 руб.) и упаковку (заработная плата — 1 руб.). Себестоимость одного комплекта составляет 13 (8 + 2 + 2 + 1) руб.

В отчетном периоде фирма приобрела 100 авторучек на сумму 800 руб. и 100 стержней на сумму 200 руб. Затраты приобретения производственного запаса составили 1000 руб.

Из 100 авторучек и 100 стержней производственного запаса только по 90 единиц каждого вида отпущены в производство для комплектации и упаковки, а по 10 единиц остались на складе.

Материальные затраты производства равны 900 руб., а остаток производственных запасов на складе — 100 руб.

В ходе производства скомплектованы все 90 изделий (заработная плата — 180 руб.), но только 70 из них упакованы (заработная плата — 70 руб.), признаны техническим контролем годными и учтены на складе готовой продукции. Себестоимость готовой продукции на складе составила в 910 руб. (себестоимость одного изделия 13 руб.), а остаток незавершенного производства равен 240 руб. (производственный задел в 20 единиц х себестоимость незавершенного изделия в 12 руб.).

Из 70 готовых изделий отпущено покупателям и реализовано по цене 15 руб. за изделие 50 единиц. Доход определен в 750 руб. Попытаемся рассчитать расход исходя из принципа осторожности в оценке. Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, в расходы бухгалтер может обоснованно отнести затраты на приобретение материальных ресурсов (1000 руб.) и затраты на оплату труда (250 руб.), т. е. 1250 руб., что свидетельствует об убытке деятельности в 500 руб.

Рассмотрим иной вариант расчета расходов отчетного периода, ориентированный на принцип соответствия (увязки доходов и расходов).

Данный принцип — концепция, суть которой состоит в том, что расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения издержек (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания услуг (а не получения денег). Суть принципа соответствия состоит в том, что расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам.

В нашем примере доходы в 750 руб. обеспечили расходы, равные себестоимости на производство 50 реализованных изделий в сумме 650 руб. (13 руб. х 50 изделий). Финансовый результат деятельности — прибыль в сумме 100 руб.

Применение принципа соответствия (увязки доходов и расходов) позволяет идентифицировать расходы периода как себестоимость зарабатывания доходов, а также предполагает четкое разграничение затрат по этапам жизненного цикла производимого продукта. Для рассматриваемого примера на конец отчетного периода (руб.):

Методологической базой применения принципа соответствия служит метод начислений в учете доходов и расходов.

Метод начислений в учете доходов и расходов. Принцип соответствия увязывает в одном отчетном периоде полученные доходы и обеспечивающие их расходы. Практическая реализация этого принципа основывается на специальном методе начислений в учете доходов и расходов, который позволяет согласно п.22 [10. С. 36] «результаты операций и прошлых событий признавать по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся». Финансовая отчетность, составленная по методу начислений, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и о долговых обязательствах оплаты в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в последующие периоды. «Таким образом, они обеспечивают информацию о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений» [10. С. 36].

Рассмотрим две основные учетные процедуры, используемые при методе начислений:

констатация — признание доходов в момент их получения и расходов по мере их возникновения;

отсрочка и трансформация.

Констатация доходов. С 1992 по 1995 г. включительно российские предприятия сами выбирали момент реализации — или по кассовому методу, или по переходу права собственности к покупателю. До этого времени в течение трех десятилетий моментом реализации признавался только кассовый метод. Правовой аспект реализации — переход права собственности на товары и услуги — в советском учете практически не признавался.

С 1996 г. в российском бухгалтерском учете главенствующим стал метод признания дохода по документам на отпуск или отгрузку товаров, по которым право собственности перешло к покупателю или заказчику (хотя узаконен этот метод был еще в 1994 г.). Правовой метод признания дохода увеличивает объем реализации и одновременно приводит к росту финансовых требований.

В западном учете начисленные доходы отражаются в минимальной из возможных величине, так как фирмы отпускают товары и услуги в кредит с отсрочкой платежа и предоставлением покупателю скидки при досрочной оплате. В российском учете они учитываются в ценах реализации. В доходы отчетного периода должны зачисляться также суммы начислений (а не поступления на банковский счет): процентов по облигациям, штрафов с не выполняющих договорные обязательства юридических лиц, вступивших с хозяйствующим субъектом в корреспондентские связи. На практике в России, как справедливо отмечено в [23. С. 42], «иногда по незнанию или своекорыстия ради» отражают финансовые результаты без их начисления.

Отражение в учете начисленных расходов. Метод соответствия доходов и расходов предполагает списание в расходы отчетного периода только тех конкретных затрат, которые фактически обеспечили получение реализационных доходов. В случаях, когда это осуществимо, пользуются правилом: затраты, обещающие будущие выгоды (себестоимость незавершенного производства и нереализованной готовой продукции), капитализируются в активы, а затраты, обеспечившие выгоды (себестоимость реализованной продукции), показываются как расходы. Однако на практике не всегда реально разделить, например, затраты на оплату труда, пошедшие на реализованную продукцию и потребленные на пополнение производственных заделов и запасов готовой продукции.

Одна из особенностей советского бухгалтерского учета состояла в том, что при игнорировании процедур начисления доходов в методологии учета должное внимание уделялось процедурам начисления расходов.

Смысл начислений расходов усматривается в отнесении затрат на расходы того периода, когда они действительно имели место (создавали доходы), а не тогда, когда осуществлялась плата за них.

К наиболее распространенным начисленным расходам относятся:

заработная плата (в западном учете из нее отдельно выделяется жалованье);

начисления, пропорциональные заработной плате (в российской учетной практике — единый социальный налог).

Начисленные затраты увеличивают себестоимость текущих вложений в основные и вспомогательные производства. Кроме того, метод начислений распространяется на расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и расходы на организацию производства и управление (в российской терминологии общепроизводственные и общехозяйственные расходы) и т. д. Одновременно с начислением расходов формируются начисленные обязательства перед персоналом по оплате труда и перед социальными внебюджетными фондами.

К начисленным расходам также относится плата за пользование банковским кредитом. В раздел начисленных расходов (убытки) включаются штрафы, пени, неустойки по хозяйственным договорам и другие расходы, которые в соответствии с действующим положением производятся за счет финансовых результатов до налогообложения.

Процедура отсрочки и трансформации. Отсрочка имеет место в случае возникновения затрат или доходов, которые могут быть отнесены к двум или более отчетным периодам. Основные элементы процедуры — начисление и трансформация.

Приобретая долгосрочный (материальный или нематериальный) актив, предприятие несет затраты, не подлежащие отнесению к периоду их возникновения, так как актив будет приносить выгоды в течение нескольких периодов (чаще всего нескольких лет). Можно сказать, что предприятие имело затраты на покупку долгосрочных «расходов будущих периодов», предназначенных для капитализации в актив, а бухгалтерский процесс списания затрат в расходы отчетного периода подлежит отсрочке. В расходы отчетного периода будет отнесена только часть стоимости долгосрочного актива, которая приходится на этот период. Процесс распределения стоимости долгосрочного актива по периодам полезного функционирования называется амортизацией.

К отсроченным текущим активам относятся затраты в «расходы будущих периодов». Приобретая такой актив (например, затраты по освоению производства и т. д.), предприятие несет затраты, которые обеспечат ему выгоды в течение двух или нескольких смежных периодов. Следовательно, сегодняшние (или предыдущих периодов) затраты превратятся в расходы тех отчетных периодов, когда они будут обеспечивать предприятию выгоды. В момент приобретения актива понесенные затраты не включаются в расходы отчетного периода (отсрочка признания расхода).

Трансформация предполагает определение части (суммы) отсроченного актива, признанной относимой в расходы отчетного периода (потребленными затратами), и уменьшение на ее величину стоимости отсроченного актива (непотребленные затраты).

Процедура отсрочки и трансформации распространяется также на доходы будущих периодов. Под доходами будущих периодов понимаются авансированные (незаработанные) поступления денежных средств, которые в будущем по мере зарабатывания доходов в течение двух или нескольких смежных периодов будут трансформироваться в доходы отчетных периодов.

Кассовый метод в учете доходов и расходов. Малые предприятия вправе выбирать, какой метод в учете им применять: кассовый или начислений. Кассовый метод признания дохода подробно рассмотрен в п.8.5. Расходы по кассовому методу отражаются только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда и других оплаченных расходов. До 1999 г. (начиная с 1996 г.) учет расходов кассовым методом существовал только в налоговом учете, а с 1999 г. малые предприятия могут применять его и в бухгалтерском учете (при условии, что и доходы отражаются тоже «по оплате»).

Принцип учета по себестоимости.Основным принципом российского бухгалтерского учета, применяемым для отражения расходов в процессе формирования финансового результата, считается принцип учета по себестоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение или создание активов.

Как показали события 2002 г., связанные с банкротством крупных североамериканских компаний, занимающих ведущие позиции на рынке США, одной из причин происшедшего следует признать применение в финансовом бухгалтерском учете рыночных оценок (справедливая стоимость, цена использования и т.п.).

Методология российского учета не исключает использование справедливой стоимости и других субъективных рыночных оценок в управленческом учете, стратегическом планировании при приобретении бизнеса или его сегментов, при продаже компании. В динамической концепции бухгалтерского учета для выявления финансового результата должна применяться только объективная динамическая оценка, наиболее адекватно отражающая происходящие процессы и события, — фактическая себестоимость.