Концепции признания дохода

Доход — важнейший фактор финансового результата, составляющий основу увеличения прибыли и соответственно капитала собственника. В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [7] доходом признается «увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» (рисунок 8.3).

Рис. 8.3. Классификация последствий для организации, обусловленных признанием доходов

Признание дохода неразрывно связано с понятием перехода права собственности на продукцию, товары, услуги к покупателю. Доходы могут признаваться на момент поставки товара или услуги покупателю, до или после него. Выбор момента зависит от того, отвечает ли объект признания критериям определяемости, измеримости, уместности и надежности. Кроме того, доход должен быть заработан(т.е. выполнен объем работ, дающий право на получение дохода) и реализуем (полученные в обмен на товар или услугу неденежные активы могут быть легко обращены в деньги).

В западном учете, уделяющем большое внимание теоретическому обоснованию любого понятия, в определении сущности дохода существуют три концепции [8. С. 232 — 234]: концепция продукта; концепция выбытия; концепция прироста.

Концепция продукта рассматривает доход как продукт деятельности предприятия, иными словами, доход — динамический процесс создания товаров, работ, услуг за определенный промежуток времени. Отметим, что такое определение не характеризует ни момент признания дохода, ни величину дохода. Одно очень важное положение вытекает из этой концепции, на которое далеко не всегда обращают внимание, доход не может быть признан до тех пор, пока он не заработан. Таким образом, данная концепция исключает включение в состав дохода авансов полученных, задатков, предоплаты.

Концепция выбытия основывается на том, что произведенные товары или услуги должны быть переданы своим покупателям. Ж. Ришар [9. С. 79], исследуя момент признания дохода, т.е. момент реализации, когда новая стоимость (выручка) замещает себестоимость, выделяет три возможные варианта:

или получение денег, т.е. оплату (высшая степень осторожности);

или отгрузку ценностей (относительная осторожность);

или сдачу продукции на склад (низкая осторожность).

Первый подход характерен для статической концепции, третий — для динамической. Последняя распространяет признание не только на оплаченные или начисленные доходы, но и на потенциальные выгоды. Концепция выбытия исключает признание дохода без перехода права собственности на предмет хозяйственной сделки: нет перехода права собственности (выбытия) — нет признания дохода. Тем самым концепция не позволяет включать в состав доходов потенциальные выгоды. В то же время подобный подход также содержит ограничения, он не учитывает доходы, получаемые до передачи продукции покупателю (например, при выполнении строительных работ и учете дохода по методу процентного завершения).

Концепция прироста признает доходом приток активов хозяйствующей единицы или погашение ее долговых обязательств (или комбинация того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или других операций.

Концепция прироста также небезупречна. Здесь смешиваются оценка и временная привязка дохода с собственно процессом образования дохода. Кроме того, определение, вытекающее из концепции прироста, не раскрывает такую широкую перспективу оценки и привязки ко времени, какую обеспечивает определение дохода как продукта. По утверждению авторов [8. С. 234], определение дохода как продукта деятельности предприятия шире концепции выбытия, которая, в свою очередь, шире концепции прироста.

Однако, несмотря на отмеченные недостатки концепции прироста, именно она признана в международной (МСФО [10]) и российской (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 [11]) учетной методологии и практике. Это стало возможным при сочетании концепции прироста с концепцией поддержания финансового капитала и концепцией прибыли, в которых отражается влияние притока экономических выгод (увеличение активов или уменьшение долговых обязательств) на собственный капитал, отличный от взносов владельцев. В свою очередь, концепция прибыли рассматривает доходы и расходы факторами прибыли, что позволяет определять их через сопоставление активов и долговых обязательств (кредиторской задолженности).

В таблице 8.2 предложен анализ влияния фактов хозяйственной жизни на активы и долговые обязательства организации, в результате которых возникает поток экономических выгод, и рассмотрены ситуации признания экономических выгод в качестве доходов отчетного периода [12]. Концепция поддержания финансового капитала признает прибыль полученной, только если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода, т.е.:

±ФР = (А₁ – КЗ₁) – (А₀ – КЗ₀). (8.5)

Концепция определяет капитал, который компания намеривается поддерживать, дает ориентир измерения прибыли, указывает на различия между прибылью компании на капитал и возвратом ее капитала. Потоки активов, превышающие суммы, необходимые для поддержания капитала, считаются прибылью на капитал. МСФО в качестве прибыли, приведшей к увеличению чистых активов компании за учетный период, воспринимает остаточную величину, которая образовалась после вычета расходов из доходов, а если расходы превышают доходы, то разность составляет убыток. Таким образом, деятельность хозяйствующего субъекта направлена на поддержание капитала собственника и его преумножение. Это достигается безубыточными финансовыми результатами и присоединением части полученной прибыли к капиталу собственника (реинвестирование).

Для доходов характерно увеличение экономических выгод (приток активов и (или) уменьшение долговых обязательств) организации. Доходы увеличивают прибыль и, соответственно, капитал собственника в той его части, которая могла образоваться не посредством взносов владельцев имущества, а только за счет прибыли, оставшейся в распоряжении собственника и переданной экономическому субъекту для расширения деятельности и решения социальных проблем.

Увеличение конкретных видов активов не оказывает влияния ни на собственный капитал, ни на финансовый результат, ни на доходы, ни на экономические выгоды при притоке активов, поступивших в погашение кредита (денежного или товарного), займа, предоставленного заемщику. В этом случае один актив (денежные средства)

увеличивается, другой актив (права требования денежных средств — дебиторская задолженность) уменьшается (строка 1.1).

Не приводит к росту экономических выгод и поступление на расчетный счет ссуды банка или авансов, полученных от покупателей, пользователей услугами или заказчиков. В данном случае увеличиваются денежные средства у организации, но возникает текущая задолженность перед кредитной организацией или кредиторами по выплате долга, т.е. происходит одновременное и равновеликое увеличение (приток) активов и долговых обязательств, не приводящее к увеличению прибыли и, соответственно, капитала собственника (строка 1.2).

В некоторых ситуациях поступления в результате исполнения договоров поручения, комиссии, агентского договора с участием в расчетах организация получает не только доход в виде вознаграждения, но и суммы, инкассированные от имени третьих лиц (доверителя, комитента, принципала). Кроме того, практически любое поступление (за исключением установленных законодательством льготируемых сумм) в организацию, если она определена плательщиком налога на добавленную стоимость, содержит в себе сумму НДС, предназначенную к уплате в бюджет. В данном случае вместе с поступлением денежных средств в организацию имеет место приток экономических выгод, так как инкассированные от имени третьих лиц суммы могут быть использованы в хозяйственном обороте организации как собственные до наступления даты платежа (например, по налогу на добавленную стоимость срок платежа определен 20 числа каждого месяца).

В то же время п.8 МСФО 18 «Выручка» поставил под сомнение правильность отнесения налогов, собранных в пользу государства, к экономическим выгодам: «Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученные компанией и подлежащие получению на ее счет. Суммы, инкассированные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими в компанию, и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Точно также при агентских отношениях, валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению капитала компании. Суммы, инкассированные от имени принципала, не являются выручкой. Выручкой считается сумма комиссионного вознаграждения» [10. С. 407].

По всей вероятности, составители данного положения исходили из того, что инкассированные налоги передаются в государственный бюджет по мере зачисления на расчетный счет организации, в то время как российская практика предполагает некоторый временной лаг. Таким образом, есть основания считать суммы, собираемые в пользу третьих лиц ( в том числе налоги в интересах государственного бюджета) валовыми поступлениями экономических выгод если до наступления даты платежа в бюджет они используются в хозяйственном обороте организации и приносят ей выгоды(строки 1.3, 1.4). Наличие косвенных экономических выгод в данном случае не достаточно для возникновения дохода отчетного периода: их приток не увеличивает собственный капитал.

Доходы будущих периодов и полученное целевое финансирование приводят к экономическим выгодам за счет увеличения активов организации и использования средств третьих лиц в хозяйственном обороте, однако, их также нельзя отнести к доходам отчетного периода, поскольку отсутствует увеличение собственного капитала (строки 1.5, 1.6).

На величину капитала собственника оказывает влияние субъективный фактор (изъятия (ИзС) и дополнительные взносы собственников (ДВС) в течение периода). Уравнение финансового результата приобретает вид:

±ФР = (А₁ – КЗ₁) – (А₀ – КЗ₀) + (ИзС – ДВС). (8.6)

Однако, первоначально инвестированные (КСУ) и последующие дополнительные вклады собственников организации (ДВС) (строка 1.7) приводят к возникновению экономических выгод, но не влияют на доходы отчетного периода.

Поступления денежных средств при размещении акций выше номинала (строки 1.8) хотя и относятся к экономическим выгодам, но не создают доходов организации, поскольку полученная эмиссионная премия (эмиссионный доход), направленная на формирование добавочного капитала организации, уточняет текущую стоимость акций на рынке, что равносильно взносам владельцев организации.

Заметим, что согласно ПКИ-16 «Акционерный капитал — вновь приобретенные собственные долевые инструменты» эмиссионная премия может быть использована в качестве резерва для покрытия убытков при вторичном и последующих размещениях казначейских акций (или их аннулировании) по цене, ниже цены выкупа (в части сумм, приходящихся на повторно размещаемые или аннулируемые акции).

Возникновение курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте (строка 1.9), не приводит к потоку экономических выгод и не образует дохода, так как отсутствует реальный приток активов, а переоценивается их стоимость (валютные средства). Кроме того, образовавшиеся при этом курсовые разницы относятся к инвестированному капиталу (взносам участников).

Повышение стоимости имущества по переоценке (строка 1.10) не приводит к потоку экономических выгод, так как отсутствует сам факт притока активов в организацию или уменьшения долговых обязательств, а увеличивающийся при этом добавочный капитал (в частности, фонд переоценки имущества) характеризует изменение цен на рынке на долгосрочные активы, а не показатели производственно-хозяйственной и финансовой деятельности.

Увеличение уставного капитала за счет добавочного (как за счет эмиссионной премии, так и фонда переоценки имущества и положительных курсовых разниц) (строка 1.11) не создает экономических выгод и, соответственно, доходов, так как отсутствуют поступления активов в организацию или уменьшение долговых обязательств, а изменения в капитале влияют на взносы владельцев имущества.

И только в одном случае увеличение конкретных видов активов (денежных средств или других активов, а чаще всего прав требования — дебиторской задолженности) приводит к признанию доходов отчетного периода (строка 1.12), когда в результате свершившегося факта хозяйственной жизни происходит увеличение заработанного капитала (КСЗ). К числу таких хозяйственных фактов можно отнести приток денежных средств или дебиторской задолженности в результате продажи продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, прочей реализации, начислении партнерам за несоблюдение хозяйственных договоров штрафов, пеней, неустоек и т.п.

Представляет интерес списание дооценки выбывших основных средств, произведенной в предшествующих периодах (строка 1.13). В этом варианте отсутствует поток экономических выгод, а увеличение заработанного распределяемого капитала выступает покрытием расходов на амортизацию, начисленных исходя из сумм переоценки.

Уменьшение конкретных видов долговых обязательств за счет уменьшения активов (использования их для оплаты) или перераспределение долговых обязательств не направлено ни на формирование доходов отчетного периода и не способствует возникновению экономических выгод. В первом случае (строка 2.1) происходит одновременное и равновеликое уменьшение долговых обязательств и отток активов, не приводящие к увеличению прибыли и, соответственно, капитала собственника. Во втором, один вид долговых обязательств увеличивается, другой уменьшается на эту же величину (строка 2.2).

Увеличение инвестированного капитала, в частности, уставного (КСУ), за счет уменьшения долговых обязательств (например, собственники направили на пополнение уставного капитала причитающийся им дивиденд) (строка 2.3) связано с возникновением экономических выгод, но не влияет на доходы отчетного периода.

Уменьшение конкретных видов долговых обязательств приводит к притоку экономических выгод и росту доходов отчетного периода только, когда оно связано с увеличением заработанного капитала (КСЗ), т.е. при покрытии долговых обязательств проданной продукцией, товарами, выполненными работами, оказанными услугами (строка 2.4).