Финансовые и хозяйственные процессы

Глава 8. Объекты бухгалтерского учета, составляющие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность

Ранее установлено, что объекты бухгалтерского наблюдения подразделяются на обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность и составляющие ее. К объектам, составляющим производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, относятся хозяйственные и финансовые процессы и их составные части (элементы) — факты хозяйственной жизни, а также финансовые результаты.

Финансовые и хозяйственные процессы

До недавнего времени изучение бухгалтерской теории в нашей стране основывалось на исследовании четырех взаимосвязанных стадий: производство общественного продукта, его распределение, обмен и потребление. Их проявление в деятельности экономического субъекта рассматривалось через многочисленные хозяйственные и финансовые процессы — объекты бухгалтерского наблюдения. Многообразие финансовых процессов, охватывающих все стороны деятельности, укрупнено сводилось к одиннадцати типовым [1. С. 47 — 48] (рисунок 8.1).

Производство как объект бухгалтерского наблюдения представлено тремя типами процессов: производственное потребление, выпуск готовой продукции, воспроизводство основных фондов. Детализированным объектом первого процесса (присвоим ему условное обозначение 1.1; первая фаза, первый процесс) в бухгалтерской информационной системе выступают затраты производства в целом. Объектом наблюдения в процессе выпуска готовой продукции (1.2) — индивидуальные затраты единицы выпускаемой продукции (ее себестоимость). Третий вид процессов (1.3) изучает капитальные вложения, их ввод в эксплуатацию, ремонт и ликвидацию основных фондов.

Объектами наблюдения стадии распределения совокупного общественного продукта выступают процессы, связанные с обязательствами по распределению вновь созданного продукта путем начисления заработной платы и отчислений в бюджет, органы социального страхования и другие внебюджетные фонды и т.п. за счет затрат производства (2.1), распределения прибыли по направлениям использования (2.2), перераспределения средств между звеньями хозяйственной системы и внутри конкретной хозяйственной единицы (2.3).

Обмен представлен двумя разновидностями процессов: товарного и денежного обращения. Первые охватывают снабжение и заготовление сырья и материалов (3.1), отгрузку и реализацию готовой продукции и товаров (3.2); вторые — финансовые (3.3) и кредитные (3.4) отношения.

Остановимся на процессе потребления. Потребление как таковое рассматривается только на макроуровне (на уровне государства). На микроуровне (уровне хозяйственной единицы, моделируемом бухгалтерской информационной системой) объектом исследования выступает частичное потребление в непроизводственной социальной сфере, принадлежащей экономическому субъекту (детские дошкольные учреждения, клубы, общежития, профилактории и т. п.) — (4.1).

Современные тенденции развития теории бухгалтерского учета исходят из исследования влияния на финансовое положение хозяйственной единицы движения имущества и источников их образования, т. е. из жизненного цикла производимого продукта. При этом выделяются стадии приобретения, производства и реализации.

Рассмотрим финансовые и хозяйственные процессы на предмет их отнесения к той или иной стадии жизненного цикла продукта (таблица 8.1). Из таблицы следует, что такие объекты бухгалтерского наблюдения, как процессы распределения прибыли по направлениям использования (2.2) и потребления в непроизводственной сфере (4.1), не могут быть отнесены ни к одной из стадий жизненного цикла производства продукта (потребление, производство, реализация).

Таблица 8.1

Распределение финансовых и хозяйственных процессов
по стадиям жизненного цикла производимого продукта

Ориентация бухгалтерского учета на рыночные отношения (в том числе отказ от распределения прибыли по фондам специального назначения) позволяет рассматривать выделенные процессы (2.2 и 4.1) в составе процесса 2.1 «Распределение созданного продукта».

8.2. Факты хозяйственной жизни — основной объект
бухгалтерского наблюдения

Хозяйственные процессы следует рассматривать как совокупность составляющих их элементов — фактов хозяйственной жизни (ФХЖ). В результате совершения отдельных ФХЖ финансовое положение экономического субъекта остается неизменным, но основная масса хозяйственных фактов оказывает влияние на финансовое положение организации. Такие ФХЖ именуются хозяйственными операциями.

Хозяйственные операции относятся к основным объектам бухгалтерского наблюдения, и не случайно многие зарубежные (например, [2. С. 30]) и отечественные [1. С. 52] исследователи считают их предметом бухгалтерского учета.

На уровне хозяйственных фактов осуществляется их фиксация и отражение информации о хозяйственных процессах в первичных документах и их регистрация в учете. В практической работе бухгалтер решает три вопроса: 1) когда произошла хозяйственная операция, 2) каково стоимостное выражение хозяйственной операции, 3) каким образом должна быть классифицирована хозяйственная операция.

Следовательно, при анализе (осмыслении) ФХЖ перед бухгалтером стоят три задачи, решение которых позволит квалифицированно сформировать бухгалтерскую информационную систему:

идентификация ФХЖ по времени;

оценка ФХЖ;

классификация ФХЖ в номенклатуре плана счетов, выбранного для хозяйственной единицы.

Идентификация ФХЖобусловлена необходимостью установления момента времени регистрации хозяйственной операции (точка идентификации). Так, одни организации строят учетную политику, согласно которой точкой идентификации для сделки купли-продажи считается акцепт счета поставщика (т.е. подтверждение покупателем согласия на оплату) или факт оплаты счета; другие — отгрузку поставщиком товара; третьи — реальное поступление товарно-материальных ценностей на склад покупателя. Международные стандарты бухгалтерского учета ориентируются на момент перехода права собственности от продавца (поставщика) к покупателю, который в зависимости от условий договора купли-продажи может произойти на складе продавца, на станции отправления или назначения, на складе покупателя. При этом неважно, оплачены счета поставщиков или покупатель принял обязательство оплатить их в оговоренные соглашением сроки.

Не меньший интерес представляет отражение в учете производства продукции или услуг с длительным сроком исполнения (строительство дома, проведение научно-исследовательских работ и т.п.), когда право собственности (юридически) перейдет к заказчику при полной готовности объекта. В подобных случаях допускается поэтапное признание готовности, но при обязательном подтверждении выполненных работ заказчиком.

При идентификации ФХЖ важно не только установить точку идентификации, но и выявить периоды, на результаты которых оказывает влияние данный ФХЖ: прошедший, настоящий или будущий. Так, полученные агентством «Роспечать» в октябре 2003 г. денежные средства за подписку на периодические издания, поставляемые в первом полугодии 2004 г., в 2003 г. не принесут агентству доходов и должны рассматриваться как задолженность перед получателями (отсроченные доходы или доходы будущих периодов). Доходами они станут только в 2004 г. по мере поставки подписчикам заказанных и ранее оплаченных изданий. И наоборот, для предприятий-подписчиков затраты октября 2003 г. не окажут влияния на получение доходов текущего отчетного периода. Следовательно, они относятся не к настоящему, а к будущему периоду (такие затраты называются авансированными платежами или расходами будущих периодов).

Стоимостная оценка ФХЖ.Ранее установлено, что в бухгалтерскую информационную модель экономического субъекта включается информация об объектах наблюдения, подлежащих стоимостной оценке. На уровне хозяйственных фактов учитывается влияние свершившихся ФХЖ на финансовое положение организации (предприятия). Следовательно, предполагаются действия бухгалтера по стоимостной оценке этих последствий.

Стоимостная оценка, как правило, проводится по первичным документам, подтверждающим ФХЖ. Бухгалтер проверяет соответствие приведенных в документах стоимостных показателей договорам на поставку при приобретении или отгрузку при продаже, прейскурантам, ценникам и т. п. При отсутствии первичных документов, например, на поступившие от поставщиков материальные ценности, распоряжением руководителя организации создается квалифицированная комиссия (обязательно при участии представителя бухгалтерии), которая осуществляет преддокументальную оценку по аналогичным поставкам, прейскурантам или ценникам, а при представлении первичных документов предварительно оцененные стоимостные показатели корректируются на документальные цены, если последние признаны обоснованными.

Разновидностью стоимостной оценки считается калькуляция. Калькуляция позволяет исчислить по данным учета себестоимость отдельных изделий, услуг, незавершенного производства.

Классификация ФХЖ в номенклатуре Плана счетов.Для ведения бухгалтерской информационной системы и отражения в ней состояния и движения каждого объекта, подлежащего бухгалтерскому наблюдению, применяется специальный регистр — бухгалтерский счет. Совокупность всех счетов, открываемых в бухгалтерии предприятия в течение учетного цикла, называется Главной книгой (номенклатурой счетов).

В западном учете бухгалтер самостоятельно разрабатывает номенклатуру счетов для своего предприятия. То же самое делает и российский бухгалтер, правда, за основу принимает План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Министерством финансов Российской Федерации.

На уровне ФХЖ в бухгалтерском учете осуществляется не только идентификация по времени и оценка их, но и отражение данных о хозяйственных процессах на счетах Главной книги. Адекватность отражения зависит как от правильности распознания сущности каждого ФХЖ и последствий его воздействия на финансовые результаты деятельности, так и от объективности и логичности построения номенклатуры счетов. В бухгалтерской практике классификацию ФХЖ в номенклатуре Плана счетов принято называть корреспонденцией счетов. Но не для всех ФХЖ бухгалтер может с достаточной степенью надежности определить период времени, на результаты которого оказывает влияние ФХЖ, или его стоимостную оценку, или последствия воздействия на объекты бухгалтерского наблюдения. Такие факты отражаются в учете и отчетности в особом порядке и называются условными.

Условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату ФХЖ, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности предприятия по состоянию на отчетную дату [3].

К условным ФХЖ относятся:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых предприятие выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие периоды;

неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

какие-либо осуществленные до отчетной даты действия третьих лиц, в результате которых предприятие должно получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

гарантийные обязательства предприятия в отношении проданной в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

другие аналогичные факты.

Последствиями условного ФХЖ могут быть: условная прибыль, условный убыток, условное обязательство, условный актив, порядок отражения которых в бухгалтерском учете рассмотрен далее.

Для ФХЖ, в отношении которых бухгалтер выполняет три действия (идентификация, оценка, классификация), существуют определенные экономические характеристики, позволяющие квалифицированно распознать каждый ФХЖ.

Классификация фактов хозяйственной жизни(экономические и юридические характеристики). Для квалифицированного распознания каждого ФХЖ и последующей идентификации, оценки и классификации в номенклатуре Плана счетов необходимо уяснить экономические и юридические характеристики ФХЖ.

На рисунке 8.2 предложена классификация ФХЖ по экономическим и юридическим характеристикам. В зависимости от роли субъекта, управляющего хозяйственным процессом, ФХЖ подразделяются на действия и события. Действия относятся к активным проявлениям роли субъекта, выполняются под его целенаправленным воздействием, к примеру, поставка товарно-материальных ценностей поставщиком.

Данной операции предшествуют договорные соглашения. Ход поставки, ее оплата и

т.п. контролируются соответствующими службами предприятия.

События возникают в результате случайных явлений без участия руководителей, например отражение потерь от стихийных бедствий, хищений и т.д. Сюда же следует отнести события, связанные с естественными процессами, допустим, начисление амортизации оборудования.

В теории американского учета имеется сходная классификация ФХЖ [2. С. 19], которые подразделяются на двусторонние и односторонние. Двусторонние ФХЖ включают обмен ценностями (купля-продажа, платежи-займы и т. д.) между независимыми партнерами. Односторонние ФХЖ — потери от пожара, наводнения, взрыва и кражи, износ оборудования, постоянное накопление суммы по процентам и т.д.

По отношению к хозяйственной единице факты хозяйственной жизни делятся на внутренние и внешние. Внутренние ФХЖ описывают действия или события, протекающие в границах хозяйственной единицы (внутренняя среда), не выходят за рамки информационной совокупности своего предприятия и характеризуют агентские связи (начисление заработной платы персоналу; отпуск материалов со склада в производство). Внешние ФХЖ отражают корреспондентские связи, не ограниченные контурами предприятия и распространяющиеся на внешнюю среду, затрагивающие информационные совокупности других хозяйственных образований (предприятий, организаций) и физических лиц, не состоящих в штате исследуемого хозяйствующего субъекта. К таким ФХЖ относятся: поступления материалов от поставщика; оплата счетов поставщика; расчеты с бюджетом и т.п.

По уровню обобщенности ФХЖ различают индивидуальные и агрегированные. Индивидуальные описываются показателем, характеризующим только один объект учета (например, начисление заработной платы конкретному работнику за объем работы, выполненной на определенной производственной операции). Агрегированные ФХЖ объединяют несколько индивидуальных, связанных общностью объектов учета (начисленная заработная плата работникам цеха; суммарный расход материалов за отчетный период).

В зависимости от длительности совершения факты хозяйственной жизни классифицируются на моментальные, длительные и абсолютные. Моментальные происходят в течение одного учетного периода или цикла. Чаще всего такие ФХЖ носят разовый характер (принятие к учету материалов на склад; выдача из кассы заработной платы). Длительные ФХЖ осуществляются в течение нескольких учетных периодов, к примеру, процесс распределения стоимости долгосрочных активов по периодам полезного функционирования. Абсолютные ФХЖ наступают вследствие истечения сроков исковой давности (списание невостребованных долгов). Классификация ФХЖ по степени влияния на показатели бухгалтерского баланса и по сложности отражения в номенклатуре Плана счетов будет рассмотрена в последующих главах.

С юридической точки зрения факты хозяйственной жизни подразделяются на правомерные и неправомерные. Для правомерных характерны сделки, поступки и административные акты.

Сделки выполняются на основе договоров и соглашений. В практике хозяйственной деятельности они составляют основную массу ФХЖ. В отличие от сделок поступки не являются результатом целенаправленной деятельности субъекта управления (например, принятие к учету излишков ценностей на складе при инвентаризации). Административные акты — следствие применения нормативно-регламентирующих и законодательных документов. К таким ФХЖ относятся: отражение в учете амортизации долгосрочно потребляемого имущества предприятия; удержание подоходного налога из заработной платы; начисление налога на прибыль или имущество предприятия и т.д.

Неправомерные — ФХЖ, которые имели место в результате нарушений действующего законодательства, моральных и этических норм.