Выполнение решений налоговых органов. Об­жалование актов налоговых органов.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) выносит одно из следующих решений:

- о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может сообщаться о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Решения выносятся по формам, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В решении излагаются обстоятельства налогового правонарушения, совершенного привлекаемым к ответственности лицом, так, как они установлены проведенной проверкой (п. 8 ст. 101 НК РФ).

В решении отмечаются:

- ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения налогового правонарушения;

- доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту;

- результаты проверки доводов налогоплательщика.

Далее делается вывод о привлечении налогоплательщика к ответственности, при этом указываются:

- конкретные налоговые правонарушения;

- статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения;

- применяемые в данном случае меры ответственности;

- размер выявленной недоимки;

- размер начисленных пеней;

- подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа.

В таком решении могут быть указаны:

- размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки;

- сумма соответствующих пеней.

И в том и в другом решении должны быть указаны:

- срок для обжалования вынесенного решения;

- порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);

- наименование и место нахождения налогового органа, уполномоченного рассматривать дела по обжалованию вынесенного решения;

- иные необходимые сведения.

Как правило, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по итогам выездной проверки налоговый орган выносит в день рассмотрения материалов проверки. Однако, если он примет это решение в любой из других дней в течение 10-дневного срока, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ, это не будет являться нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

После того как руководитель налогового органа (его заместитель) вынесет решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения либо решение об отказе в этом, оно должно быть передано налогоплательщику в течение пяти дней после дня его вынесения.

Налогоплательщику вручается оригинал решения с подписью руководителя и печатью налогового органа.

Решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику.

Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступает в силу по истечении 20 дней со дня вручения ответственному участнику этой группы.

Если налоговый орган не может вручить решение лично налогоплательщику (например, материалы налоговой проверки рассматриваются в отсутствие налогоплательщика), оно направляется по почте заказным письмом. В этом случае решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Напомним: течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Срок исчисляется в рабочих днях (п. п. 2 и 6 ст. 6.1 НК РФ).

Пример. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вынесено налоговым органом 7 февраля 2014 г. В этот же день оно вручено генеральному директору проверяемой организации.

В данной ситуации решение о привлечении к ответственности вступает в силу 22 февраля 2014 г. при условии, что оно не будет обжаловано организацией.

Обратите внимание! У налогоплательщика имеется право обжаловать решение налогового органа путем подачи апелляционной жалобы. Если он воспользуется этим правом и представит апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, соответствующее решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе исполнить его полностью или в части до вступления его в силу. Подача апелляционной жалобы не лишает его права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Налогоплательщик обязан исполнить вступившее в силу решение налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности).

Обратите внимание! Решение о привлечении к ответственности может предусматривать обязанность уплаты налогоплательщиком:

- недоимки;

- пеней;

- штрафа.

Решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности может обязывать налогоплательщика уплатить:

- недоимку;

- пени.

Помимо этого в решении могут содержаться требования о внесении исправлений в бухгалтерские и налоговые документы.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого оно вынесено, в установленном ст. 69 НК РФ порядке направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения его к ответственности за налоговое правонарушение.

Обратите внимание! Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 69 НК РФ) и должно содержать следующие сведения:

- о сумме задолженности по налогу;

- о размере пеней, начисленных на момент направления требования;

- о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;

- о сроке исполнения требования;

- о мерах по взысканию налога;

- о мерах по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Если размер недоимки, выявленный в результате налоговой проверки, позволяет предположить факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов в крупном и в особо крупном размере (ст. 199 Уголовного кодекса РФ).

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб.

Налогоплательщик обязан исполнить требование об уплате налога в течение восьми дней с даты его получения, если более продолжительный период времени не указан в требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налогов может быть передано налогоплательщику одним из следующих способов:

- лично под расписку руководителю организации или ее представителю (законному или уполномоченному);

- направлено по почте заказным письмом;

- передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Требование об уплате считается исполненным с момента предъявления в банк соответствующего платежного поручения при условии, что остаток на счете позволяет осуществить платеж (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Если налогоплательщик не исполняет требование об уплате налога (пеней), применяется механизм принудительного взыскания с него денежных средств. В силу п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства.

Чтобы налогоплательщик имел возможность исполнить принятое налоговым органом решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), руководитель налогового органа (его заместитель) может принять обеспечительные меры.

Такие меры принимаются, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель налогового органа (его заместитель) выносит специальное решение, копия которого передается налогоплательщику. Она вручается непосредственно налогоплательщику (его представителю) под расписку в течение пяти дней после вынесения решения (п. 13 ст. 101 НК РФ). Копию решения можно передать и иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Решение вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности) либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Обеспечительные меры могут быть приняты руководителем налогового органа (его заместителем) до вступления в силу решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К обеспечительным мерам относятся:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, который применяется последовательно в отношении:

- недвижимого имущества, в т.ч. не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовой продукции, сырья и материалов.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом (п. 10 ст. 101 НК РФ);

Поскольку НК РФ не установлено иное, Минфин России разъясняет: срок рассмотрения заявления и документов налогоплательщика для получения указанного согласия не должен превышать 30 календарных дней.

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Указанная обеспечительная мера может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и если его совокупная стоимость по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в этом, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

В силу п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету не распространяется:

- на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов;

- операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Если решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в этом) вынесено по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, установленные п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительные меры могут быть приняты в отношении участников этой группы. В первую очередь обеспечительные меры принимаются в отношении ответственного участника этой группы.

Если обеспечительных мер в отношении ответственного участника будет недостаточно, они могут быть приняты к иным участникам консолидированной группы налогоплательщиков в последовательности и с учетом ограничений, установленных п. 11 ст. 46 НК РФ.

В соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с просьбой заменить обеспечительные меры:

1) на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанные в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решении об отказе в этом) суммы недоимки, а также соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок.

2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества (пп. 2 п. 11 ст. 101 НК РФ).

В случае неисполнения налогоплательщиком итогового решения налоговый орган имеет право погасить его долг перед бюджетом из стоимости заложенного имущества (ст. 73 НК РФ);

3) на поручительство третьего лица (пп. 3 п. 11 ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщик вправе обжаловать решение, вынесенное по результатам налоговой проверки (как камеральной, так и выездной). Порядок обжалования таких решений одинаков.

Несоблюдение процессуальных правил может значительно затруднить или даже сделать невозможным обжалование решения налогового органа. Поэтому налогоплательщикам важно знать процедуру обжалования.

Статьей 101.2 НК РФ предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования решения, вынесенного по результатам налоговой проверки. Первоначально оно обжалуется в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 101.2). Только после этого налогоплательщик вправе обратиться в суд (п. 5 ст. 101.2). Это правило распространяется и на случаи обжалования решения налогового органа об отказе в возмещении НДС.

Статьи 101, 101.2 и 176 НК РФ прямо не предусматривают обязательный досудебный порядок обжалования решений налогового органа об отказе в возмещении НДС. Между тем в соответствии со ст. 176 после представления налогоплательщиком декларации по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, путем проведения камеральной проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Решение об отказе (полном или частичном) в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы НДС и решение о частичном возмещении суммы налога (как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах) могут быть обжалованы в суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Обратите внимание! Налогоплательщик вправе обжаловать решение инспекции как полностью, так и в части.

Но возможны случаи, когда налогоплательщики оспаривают решение в вышестоящий налоговый орган частично, а при обращении в суд расширяют предмет обжалования.

В такой ситуации возникает вопрос: соблюдена ли процедура досудебного обжалования решения?

Как показывает арбитражная практика, такая формулировка допустима, даже если доводы, опровергающие выводы проверяющих, приведены не по всем эпизодам решения.

Налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган как вступившее, так и не вступившее в силу решение налогового органа. В случае представления жалобы на не вступившее в силу решение налогового органа обжалование будет называться апелляционным.

Апелляционная жалоба подается на решение налогового органа, еще не вступившее в силу. Напомним: решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику.

Налогоплательщик не должен сам направлять апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Жалоба подается в письменном виде в вынесший это решение налоговый орган.

Налоговый орган, в свою очередь, в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы должен направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).

Обратите внимание! В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа это решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).

В период рассмотрения апелляционной жалобы решение налогового органа еще не вступило в силу. Соответственно, в этот период налогоплательщик не обязан его исполнять. В то же время налогоплательщик вправе исполнить решение полностью или в части до его вступления в силу.

Подача апелляционной жалобы налогоплательщиком не лишает его права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Это значит, что налогоплательщик может, например, уплатить часть начисленных по итоговому решению сумм, но одновременно подать апелляцию в вышестоящий орган в отношении другой их части.

Необходимо помнить: до вступления в силу решения налогового органа его руководителем (заместителем руководителя) могут быть приняты обеспечительные меры.

Теперь остановимся на порядке вступления в силу решения налогового органа, на которое налогоплательщик представил апелляционную жалобу.

Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим органом. Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, оно с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим органом.

Решение вышестоящего налогового органа, которым апелляционная жалоба не была удовлетворена, может быть обжаловано как в административном, так и в судебном порядке в соответствии со ст. ст. 138 - 141 НК РФ.

Административный порядок подразумевает обжалование решения в вышестоящий налоговый орган.

Если налогоплательщик не обжаловал решение налогового органа в апелляционном порядке, он вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган уже вступившее в силу решение (п. 3 ст. 101.2 НК РФ).

Обратите внимание! Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решение об отказе в этом), которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ).

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы срок по заявлению налогоплательщика может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

В интересах налогоплательщиков не пропускать установленные НК РФ сроки. В противном случае доказать уважительность причин пропуска срока будет весьма проблематично.

Необходимо иметь в виду: в случае обжалования решения, вступившего в законную силу, его исполнение не приостанавливается автоматически. Между тем по ходатайству налогоплательщика вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ).

Обжаловать в суд решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки, налогоплательщик вправе только после предварительного его обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Исковое заявление представляется в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав (т.е. о вступлении решения в силу) (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Налогоплательщик может обратиться в суд с заявлением о приостановлении исполнения решения (п. 3 ст. 138 НК РФ). В этом случае приостановление исполнения решения будет производиться в порядке, установленном АПК РФ.

РАЗДЕЛ 9. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ

ПОНЯТИЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ.

Понятие налогового планирования

Налоговое планирование - это действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых, производимых им в виде налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей.

В отличие от уклонения от налогов (которое связано с нарушением действующего законодательства), налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранить свои, с таким трудом заработанные, деньги. В то же время один неверный шаг, и вы за гранью, которая разделяет законные и незаконные действия по уклонению от уплаты налогов и налогового планирования.

Вместе с тем налоговое планирование, направленное на законное снижение налогообложения, - вполне реальная вещь, если пользоваться ею разумно.

Необходимость налогового планирования определена современным налоговым законодательством, изначально предусматривающим различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика.

Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговое планирование можно определить как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Очевидно, что в идеале такое планирование должно быть перспективным, поскольку многие решения, принимаемые в рамках проведения сделок, особенно при проведении крупных инвестиционных программ, весьма дорогостоящи и их "компенсация" может повлечь за собой крупные финансовые потери.

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.

Составной частью финансовой политики организации является ее налоговая политика, которая призвана обеспечивать гармоничную увязку результатов деятельности организации с решением общегосударственных задач. Налоговая политика реализует распределительную функцию финансов, регулируя распределение денежных доходов организаций и физических лиц между ними, с одной стороны, и государством, с другой. На уровне организации разработка методов и приемов оптимизации налоговых платежей при соблюдении налогового законодательства составляет главную задачу корпоративного налогового менеджмента.

Целью корпоративного налогового менеджмента является, таким образом, минимизация расходов, связанных с налоговыми платежами организации и ее финансовыми результатами.

Для реализации своей цели налоговый менеджмент участвует в разработке учетной политики, поскольку именно на основе данных бухгалтерского и налогового учета формируется отчетность организации перед налоговыми органами.

Критерием выбора того или иного варианта налоговой политики организации можно принять суммарную величину налоговых платежей, рассчитанную на очередной планируемый год при данном объеме продаж. При этом по каждому объекту налогообложения менеджмент организации разрабатывает и реализует мероприятия по формированию такой налоговой базы, которая приведет к снижению налоговых платежей при данном объеме продаж.

Налоговая политика организации реализуется двумя взаимосвязанными методами: налоговым учетом и налоговым планированием.

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, которые приводят к возникновению доходов или расходов или каких-либо иных показателей, характеризующих налоговую базу по любому налогу и учитываемых при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов в порядке, определенном положениями НК РФ.

Основными задачами налогового учета являются сбор полной и достоверной информации о том, в каком порядке формируются данные о величине доходов и расходов предприятия, другие показатели, которые определяют размер налоговой базы отчетного (налогового) периода, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности расчетов по налогам с бюджетом.

Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Аналитический учет данных налогового учета должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщики разрабатывают самостоятельно в приложениях к учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, которые их составляют и подписывают.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета необходимо обосновать и подтвердить подписью ответственного лица, внесшего исправление, указав дату внесенного исправления.

В настоящее время в практической деятельности предприятий сложилось три подхода к ведению налогового учета.

1. Формирование данных налогового учета на счетах бухгалтерского учета. Данный подход основан на том, что данные налогового учета получают на основе регистров бухгалтерского учета и первичных документов, а также дополнительных расчетов доходов и расходов по правилам налогового учета. Согласно ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Этот подход к ведению учета наименее трудоемок и наиболее гибок применительно к условиям постоянно меняющегося налогового законодательства.

Основная идея "встраивания" налогового учета в бухгалтерский базируется на выявлении сходства и различий подходов бухгалтерского и налогового учета к группировке объектов учета. В бухгалтерском и налоговом учете могут применяться как одинаковые, так и различные методы группировки (классификации) и оценки объектов учета. Даты получения доходов и осуществления расходов также могут признаваться одинаково или по-разному. Например, курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки, списанные дебиторская и кредиторская задолженности в бухгалтерском и налоговом учете отражают в составе внереализационных доходов. Даты признания доходов и расходов в этом случае совпадают.

Различаются подходы бухгалтерского и налогового учета к амортизации основных средств, расходам на НИОКР, суммовым разницам у покупателей и поставщиков, другим доходам и расходам. В таких случаях необходимо дополнять регистры бухгалтерского учета реквизитами и (или) дополнительно вести расчеты и ведомости налогового учета.

Очевидно, что применять первый подход наиболее целесообразно, так как он не требует значительных затрат времени и денежных средств. При этом каждое предприятие-налогоплательщик должно четко определить основные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учета и разработать способы корректировки бухгалтерских форм и (или) дополнительные формы регистров налогового учета. Средние и малые предприятия, а также организации, ведущие учет вручную в журналах-ордерах или в электронных таблицах Excel, применять этот подход могут постоянно.

Применение первого подхода можно считать первоначальной стадией организации ведения налогового учета на любом предприятии.

2. Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета. Данный подход основан на параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета на основе первичных документов. При этом подходе отдельно формируются регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность по правилам бухгалтерского учета, а также регистры налогового учета и декларация по налогу на прибыль по правилам налогового учета.

Понятно, что второй подход к ведению налогового учета возможен только в системе компьютерной обработки данных, поэтому на рынке программных продуктов предлагаются системы налогового учета, адаптируемые для конкретных предприятий. При внедрении программ компьютерного учета особое внимание следует обратить на постановку технического задания для ведения налогового учета. Предварительно должно быть проведено обследование системы бухгалтерского учета и учетной политики предприятия. На основе понимания сходства и различий бухгалтерского и налогового учета и задачи оптимизации налогообложения разрабатываются концепция налогового учета и учетная политика для целей налогообложения. Концепция и учетная политика служат основанием для разработки стандарта налогового учета, который является техническим заданием для внедрения выбранного программного продукта. Практическое осуществление данного подхода требует значительных затрат времени и средств.

Ведение учета по правилам налогового учета основано на ведении учета по правилам бухгалтерского учета. В этом случае возникает необходимость провести корректировку учетных данных для их соответствия правилам бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Применение такого подхода может повлиять на оценку аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности, так как согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Несмотря на различные подходы к ведению налогового учета, его организация для всякого предприятия определяется системой бухгалтерского учета, масштабами и видами деятельности предприятия, количеством объектов, налоговый учет которых отличается от бухгалтерского учета.

Основным требованием, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета, является соблюдение установленных нормативными актами правил учета, которые обеспечивают достоверность финансовой отчетности предприятия.

При использовании данных бухгалтерского учета для ведения налогового учета необходимые корректировки доходов и расходов осуществляются по правилам налогового учета.

Налоговый учет ведется для формирования полной и достоверной информации о налогооблагаемых объектах, имуществе и хозяйственных операциях налогоплательщика и контроля исчисления и уплаты налога на прибыль.

Система налогового учета призвана обеспечивать возможность контроля доходов, расходов и убытков, отражаемых в налоговых декларациях. Аналитический и синтетический учет должны раскрывать порядок формирования объектов налогообложения. При ведении налогового учета необходимо обеспечить прозрачность информации о формировании доходов, расходов и убытков для целей налогообложения, облагаемых и необлагаемых операциях, начиная с первичных документов.

Прозрачность налогового учета определяется, на наш взгляд, следующими пятью требованиями:

- соответствие учетной политики для целей налогообложения требованиям Налогового кодекса РФ и особенностям хозяйственной деятельности предприятия;

- достоверность бухгалтерского учета;

- обязательное определение порядка перехода от данных бухгалтерского учета к данным налогового учета;

- разработка системы регистров налогового учета, которая предусматривает набор определенных форм отчетных регистров, их взаимосвязь и последовательность заполнения;

- ясное изложение правил налогового учета имущества и операций в инструкции или стандарте налогового учета.

Соблюдение перечисленных условий сделает налоговый учет достоверным, а значит, понятным и прозрачным.

При организации налогового учета на основе использования данных бухгалтерского учета следует учитывать, что существуют различия в порядке осуществления следующих операций:

- оценки имущества и фактов хозяйственной деятельности;

- классификации активов и операций;

- определения дат отражения активов и операций.

В современных условия хозяйствования на различных предприятиях и в организациях часто встречаются такие понятия, как "налоговое планирование" или "налоговая оптимизация". Некоторые предприятия даже вводят должность "Специалист по налоговому планированию", который отвечает за данную деятельность.

Налоговое планирование представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования предприятия, оно неотделимо от общей предпринимательской деятельности и должно осуществляться на всех ее этапах. Проект по налоговому планированию включает в себя совокупность мер, направленных на снижение налоговых обязательств путем перевода предприятия в благоприятный режим налогообложения с использованием законных способов и методов.

Отсутствие налогового планирования в компании может повлечь налоговые потери по конкретному налогу или их совокупности, сокращение объема оборотных средств, ухудшение финансового положения организации и, как следствие, сокращение реальных возможностей для дальнейшего развития организации.

Осуществление налоговой оптимизации обусловлено тем, что предприятиям дается свобода в выборе организационно-правовой формы хозяйственной деятельности, а внутри предприятия, например в выборе поставщика, при этом предоставляется возможность согласовывать с ним условия поставки и выбирать форму расчета. В зависимости от условия работы предприятия ему также предлагается выбор системы налогообложения и оптимальный уровень налоговых платежей. При этом право выбора предприятиями регламентируется Гражданским кодексом РФ, Конституцией РФ, Налоговым кодексом РФ и т.д.

Планирование является непрерывным процессом хозяйственной деятельности предприятия, поскольку налоговое законодательство очень изменчиво. При осуществлении налогового планирования организация создает определенную схему, в соответствии с которой она планирует осуществлять финансово-хозяйственную деятельность. Основная задача организации при этом состоит в том, чтобы правильно применить и сгруппировать используемые инструменты налогового планирования с целью построения системы, позволяющей реализовать задачи налогового планирования наилучшим образом. Схема налогового планирования представляет собой оптимальную структуру организации хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, выработанную с учетом соответствующих требований законодательства в качестве варианта оптимизации налогообложения согласно поставленным целям. При осуществлении налогового планирования необходимо учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т.д. Оценка этой вероятности должна производиться на основе имеющейся информации с учетом существующих тенденций налоговой теории и политики.

Таким образом, налоговое планирование - это активные действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей. Основными понятиями налогового планирования являются оптимизация налогов и минимизация налогов.

Сущность налогового планирования заключается в том, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование можно определить как планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей. Оно может быть как индивидуально направленным и носить адресный характер, так и применяться в финансово-хозяйственной деятельности широкого круга хозяйствующих субъектов.

Оптимизация является более широким понятием и включает в себя минимизацию. Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу недопущения большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия.

Основными целями налогового планирования являются:

- оптимизация налоговых платежей;

- минимизация налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов;

- повышение объема оборотных средств предприятия и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития организации и повышения эффективности ее работы.

За счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее рациональных способов снижения налоговых обязательств организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности финансово-хозяйственной деятельности и дальнейшего эффективного развития производства.

При осуществлении налогового планирования должны соблюдаться принципы налогового планирования, которые представляют собой основные правила, лежащие в основе налогового планирования.

1. Принцип законности - при осуществлении налогового планирования должны соблюдаться все нормы действующего законодательства.

2. Принцип выгодности - при осуществлении налогового планирования в организации должны быть снижены налоговые обязательства.

3. Принцип реальности и эффективности - те или иные инструменты планирования должны быть применимы к данному предприятию.

4. Принцип альтернативности - при осуществлении налогового планирования должно рассматриваться несколько альтернатив, из которых в дальнейшем будет выбран наиболее оптимальный для данной организации.

5. Принцип оперативности - в условиях изменения законодательства корректировка налогового планирования должна осуществляться в кратчайшие сроки.

6. Принцип понятности и обоснованности - схема налогового планирования должна быть читаема и соответствовать законодательству.

Налоговое планирование включает следующие элементы:

- налоговое поле - это перечень (совокупность) налогов, платежей, по которым организация должна перечислить в бюджетную систему их прогнозные величины и сроки выплат;

- налоговый календарь, который предназначен для прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налогов, а также своевременного представления отчетности;

- стратегия оптимизации налоговых обязательств, включая мониторинг налоговых льгот и механизм их использования;

- налаженный бухгалтерский учет и отчетность, налоговый учет, позволяющие получать оперативную и объективную информацию о хозяйственной деятельности для оптимального налогового планирования.

Налоговое планирование различается в зависимости от того, действующая это организация или вновь создаваемая. Для вновь создаваемой организации учредители рассматривают варианты и принимают решение о выборе места расположения организации, ее организационно-правовой формы, направлений деятельности и др.

В соответствии с избранным профилем деятельности принимается решение о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения самой организации и ее менеджмента (производства, цеха, конторы и т.п.), а также филиалов и дочерних компаний. При этом учитываются особенности налогового режима, предоставляемого местным законодательством юридическим лицам в зависимости от организационно-правовой формы юридического лица. Очевидно, что налоговые обязательства организации определяются не только тем, в какой налоговой юрисдикции она расположена и ведет предпринимательскую деятельность, но и налоговым режимом распределения получаемой им прибыли.

При этом можно выделить одну общую тенденцию: организация, несущая неограниченную имущественную ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, как правило, связана незначительными налоговыми обязательствами.

В качестве примера можно привести полное товарищество, участники которого солидарно отвечают по долгам товарищества всем своим имуществом. Согласно российскому законодательству оно не признается плательщиком налога на прибыль организаций. Кроме того, полное товарищество, созданное физическими лицами, имеет право на льготы по налогообложению имущества. Напротив, организация, учрежденная в форме общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества, несет ограниченную ответственность по обязательствам перед кредиторами, которую путем применения системы участий можно свести до минимума.

Как следует из вышеизложенного, налоговое планирование должно начинаться в рамках бизнес-плана еще до регистрации организации как таковой, поскольку даже на выбор организационно-правовой формы предпринимательства оказывает влияние налоговая система. С момента регистрации организации в налоговых органах вопросы налогообложения становятся составной частью практически каждого проекта, каждой сделки, так как даже форма договора влияет на сумму налоговых платежей.

В зависимости от характера и масштабов решаемых менеджментом задач налоговое планирование можно подразделить на текущее (тактическое) и перспективное (стратегическое).

Текущее, или тактическое, налоговое планирование играет важную роль в текущей деятельности, поскольку от его эффективности зависит достижение конечного результата налогового планирования - минимизация налоговых обязательств организации при данном объеме продаж. К тактическому налоговому планированию относятся планирование сделок, реагирование на налоговые нововведения и т.п. Тактическое налоговое планирование ограничено вопросами текущего года и призвано использовать налоговые льготы и пробелы в законодательстве, учитывать изменения и дополнения в нем.

К сфере стратегического налогового планирования относятся прежде всего вопросы размещения и выбора организационно-правовой формы юридического лица, реорганизации юридических лиц, выбора амортизационной политики. Стратегическое налоговое планирование определяет долговременный курс организации в области легального снижения налоговых расходов.

┌─────────────────────────┐

│ Налоговое │

└┬───────────────────────┬┘

\│/ \│/

┌─────────────────┐ ┌───────────────────┐

│ Текущее │ │ Перспективное │

└───┬─────────────┘ └────────┬──────────┘

│ ┌───────────────────────┐ │ ┌────────────────────────┐

│ │ Использование пробелов│ │ │ Учет специфики объекта │

├──>│ в законодательстве │ ├──>│ налогообложения │

│ │ │ │ │ │

│ └───────────────────────┘ │ └────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐ │ ┌────────────────────────┐

│ │ Учет налоговых льгот │ │ │Учет особенностей метода│

├──>│ │ ├──>│ налогообложения │

│ │ │ │ │ │

│ └───────────────────────┘ │ └────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐ │ ┌────────────────────────┐

│ │ Учет изменений и │ │ │ Использование налоговых│

└──>│ дополнений в │ ├──>│ убежищ │

│ законодательстве │ │ │ │

└───────────────────────┘ │ └────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────┐

│ │ Использование налоговых│

├──>│ режимов отдельных стран│

│ │ │

│ └────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────┐

│ │Применение международных│

└──>│ соглашений и др. │

│ │

└────────────────────────┘

Влияние налогового планирования на предпринимательскую деятельность

Планирование, независимо от того, является ли оно краткосрочным, среднесрочным или долгосрочным, нельзя представить без налоговой составляющей, особенно в условиях нарастающего кризиса в российской и мировой экономике и последних изменений российского налогового законодательства.

Налоговая политика государства, выбранный налоговый режим влияют на такие аспекты предпринимательства, как:

- виды выпускаемой продукции или услуг (например, существуют налоговые льготы при выпуске конкретных видов продукции и услуг);

- политика ценообразования (чаще всего налоги закладываются в стоимость продукции и услуг, ярким примером может служить беспошлинная торговля в магазинах Duty Free во всех международных аэропортах, где цены на товары существенно ниже, чем во всех остальных магазинах);

- стратегия маркетинга и производства;

- инвестиционная политика (инвестирование в определенных областях производства тоже может служить основанием для получения налоговых льгот);

- структура организации.

Сегодня все предприниматели России независимо от размеров бизнеса заинтересованы в практическом применении налогового планирования, поскольку стремятся снизить риски в предпринимательской деятельности.

Довольно высокие риски обусловлены:

- нестабильностью российского корпоративного законодательства;

- изменчивой политикой государства в отношении бизнеса;

- периодическими кризисными явлениями в экономике;

- нестабильностью и непредсказуемостью налогового законодательства, высокими налогами;

- высоким уровнем коррупции.

Под налоговым планированием понимаются способы выбора оптимального сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства. Последнее предусматривает различные налоговые режимы в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры.

Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В условиях жесткой фискальной политики российского государства на фоне возникшего экономического кризиса и сокращения материального производства налоговое планирование позволяет предприятию существенно сократить затраты.

Основной задачей налогового планирования является предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту (группе сделок) в зависимости от различных правовых форм ее реализации.

Один из возможных порядков налогового планирования на уровне организации включает в себя следующие этапы:

1. Анализ хозяйственной деятельности.

2. Определение основных налоговых проблем.

3. Разработка и планирование налоговых схем.

4. Подготовка и реализация налоговых схем.

5. Включение результатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов.

Налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что налоговая схема работы каждой организации и финансовая схема каждой сделки во многом уникальны и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы.

При правильной организации налогового планирования предприятие получает возможность:

- придерживаться налогового законодательства, правильно рассчитывая налоги, сборы и другие платежи налогового характера;

- свести к минимуму налоговые обязательства;

- максимально увеличить прибыль;

- разработать структуру взаимовыгодных соглашений с поставщиками и заказчиками;

- эффективно руководить денежными потоками;

- избегать штрафных санкций.

В зависимости от характера управленческих решений налоговое планирование разделяют (см. схему):

- на текущий налоговый контроль - мероприятия ежедневного мониторинга изменения законодательной базы;

- контроль правильности вычисления и перечисления налоговых обязательств, а также исследование причин разных изменений среднестатистических показателей предприятия;

- текущее налоговое планирование - мероприятия из текущей оптимизации налогообложения, складывание типичных схем хозяйственных операций и реализации соглашений;

- стратегическое налоговое планирование (вариационно-налоговый анализ) - составление прогнозов налоговых обязательств предприятия, а также схем реализации мероприятий по снижению налоговой нагрузки на предприятие.

Взаимосвязь уровней и функций налогового планирования

┌──────────────────────────┐

┌──────────────┐ │\ │ Стратегические решения по│

│Стратегический│ ┌───────────┘ \ │ снижению налогообложения │

│ уровень │ │ Функции \ └──────────────────────────┘

│ │ │планирования / ┌──────────────────────────┐

│ │ └───────────┐ / │Включение налогов в бюджет│

│ │ │/ │ и планирование │

│ │ └──────────────────────────┘ Стратегия

─┼─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ │ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─

│ │ ┌──────────────────────────┐

│ Тактический │ │\ │Координация стратегических│

│ уровень │ ┌───────────┘ \ │ и операционных схем │

│ │ │ Функции \ └──────────────────────────┘

│ │ │ контроля / ┌──────────────────────────┐

│ │ └───────────┐ / │Решение налоговых проблем │

│ │ │/ └──────────────────────────┘ Контроль

─┼─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ │ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─

│ │ ┌──────────────────────────┐

│ Оперативный │ │\ │ Правильность расчетов и │

│ уровень │ ┌───────────┘ \ │ документации │

│ │ │Операционные \ └──────────────────────────┘

│ │ │ функции / ┌──────────────────────────┐

│ │ └───────────┐ / │Операционная структура для│

│ │ │/ │ снижения налогов │

└──────────────┘ └──────────────────────────┘ Операция

В зависимости от применяемых инструментов налоговое планирование может базироваться на использовании:

- налоговых льгот - полное или частичное освобождение субъектов предпринимательства от уплаты конкретных налогов, связанное с определенной деятельностью или производством определенной продукции;

- "налоговых лазеек" - отдельных вопросов предпринимательской деятельности, не урегулированных налоговым законодательством;

- специально разработанных схем оптимизации налоговых платежей, которые обычно и являются главным инструментом налогового планирования.

Налоговое планирование может базироваться и на прямых нарушениях налогового законодательства, но тогда оно перестает отвечать принципам, которые лежат в его основе.

И наконец, в зависимости от действенности субъектов налогового планирования относительно применения возможных инструментов оно делится на пассивное и активное.

Пассивное налоговое планирование предполагает альтернативную оптимизацию. Такая оптимизация возможна тогда, когда в налоговом законодательстве существует несколько альтернативных норм, а целесообразность использования какой-либо из них решает специалист предприятия или физическое лицо - налогоплательщик. Примером пассивного налогового планирования может быть решение вопроса относительно целесообразности перехода на упрощенную систему налогообложения субъекта малого предпринимательства.

К активному налоговому планированию относят специфические методы планирования деятельности предприятия с использованием специально разработанных оптимизационных схем.

Налоговая оптимизация - процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта.

Опыт зарубежных компаний в сфере налоговой оптимизации различает следующие стратегии:

- использование офшорных зон для размещения предприятий;

- применение особых льгот и преимуществ конкретной юрисдикции. Если не удается избежать налогового присутствия, стоит присмотреться к возможностям в самой стране и выбрать наиболее оптимальный тип ведения хозяйственной деятельности (партнерство, представительство, компания, управляющая компания холдинга и т.д.);

- использование преимущества трансфертного ценообразования (под ним понимают реализацию товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц по ценам, отличным от рыночных). Законодательство многих стран регулирует порядок трансфертного ценообразования, однако надо в полной мере пользоваться тем, что предоставляется юрисдикцией;

- применение возможности по налоговому кредиту, отсрочке налогового платежа и др.

На практике существует три основных вида налоговой оптимизации: классическая оптимизация, минимизация налогов и противозаконная оптимизация.

Классическая налоговая оптимизация - важное направление финансово-экономической деятельности предприятия, призванное обеспечить корректное выполнение предприятием своих налоговых обязательств перед бюджетом, своевременную и полную уплату налогов.

Предприятие должно пользоваться всеми возможными простыми и доступными льготами, в том числе по рассрочке налоговых платежей. Иногда в экстренных экономических ситуациях предприятие может пойти и на задержки налоговых платежей, четко представляя себе последствия подобных действий и варианты урегулирования в дальнейшем своих отношений с налоговыми органами. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) предоставляет организациям возможность отсрочек платежей для переноса текущих налоговых платежей на будущее, и уже дело руководства предприятия принимать решение о применении подобных механизмов.

При минимизации налогов налогоплательщик использует все достоинства и недостатки существующего законодательства, в том числе его несовершенство, сложность и противоречивость. При этом он реализует налоговые схемы, позволяющие применять такие формы экономических действий, налогообложение которых минимально.

К обычным критериям построения бизнеса в данном случае следует добавить и постоянно учитывать критерий минимизации налогов. Обычная ошибка предпринимателей, которые хотят экономить на налогах в соответствии с законом, - сначала разработать организационную и финансовую схему бизнеса, а потом в рамках готовой схемы минимизировать налоги. Думать о налогах необходимо с самого начала планирования своей хозяйственной деятельности.

В идеальном варианте налоги должны быть сведены к небольшой сумме. Достичь нулевого налогообложения, конечно же, нельзя. Но если к нему изначально стремиться и действовать для этой цели, то степень налогообложения будет гораздо меньше.

Способы законного (легального) уменьшения налогов всегда были и будут. Во-первых, из-за законодательно установленных различных видов налоговых режимов и льгот. Нестандартное применение различных налоговых режимов и льгот бывает полезным с точки зрени