Поря­док подписания и рассмотрения акта камераль­ной проверки, возражения по акту. Выполнение решения налоговых органов.

По завершении проверки должностные лица налогового органа составляют акт, если в ходе проверки установлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 5 ст. 88 НК РФ). Из этой нормы можно сделать вывод: если налоговый орган не выявил никаких нарушений в ходе проверки, акт не составляется.

Однако в акте указываются, в частности, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или делается запись об отсутствии таковых (пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ). Из этой нормы следует, что даже при отсутствии нарушений со стороны налогоплательщика налоговый орган все-таки должен составить акт.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.04.2011 N 14883/10 пришел к следующему выводу. Если в ходе камеральной проверки налоговым органом не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, составлять акт нет необходимости.

На основании пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте отражаются документально подтвержденные факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, достоверность которых в соответствии со ст. 101 НК РФ (с учетом возражений налогоплательщика) оценивается налоговым органом в ходе рассмотрения материалов проверки. Причем закон не требует от налогового органа уведомлять проверяемое лицо о результатах проведенной камеральной проверки и дате ее завершения (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 21.05.2009 N 20-14/4/051403@). Исключением является камеральная проверка декларации по НДС при применении заявительного порядка возмещения налога. Если при такой проверке выявлены нарушения, по ее завершении, как и во всех остальных случаях, налоговая инспекция составит акт (п. 3 ст. 176, п. 13 ст. 176.1 НК РФ).

Если в результате такой проверки налоговый орган нарушений не выявил, он должен уведомить об этом налогоплательщика в письменной форме в течение семи дней после ее окончания (п. 12 ст. 176.1 НК РФ). Однако и в этом случае акт проверки не составляется (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10). Данную позицию Президиума ВАС РФ приняли к сведению налоговые органы (п. 14 Письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).

Кроме того, если налоговый орган не выявит никаких нарушений, он в течение семи дней обязан принять решение о возмещении сумм НДС (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Акт проверки составляется по правилам, установленным ст. 100 НК РФ, и по форме, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Составить акт налоговый орган должен в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Таким образом, по мнению Минфина России, максимальный срок для составления и направления налоговым органом налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки, в ходе которой выявлено налоговое правонарушение, составляет три месяца и 10 дней со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). К этому времени прибавляются еще пять дней, в течение которых акт камеральной налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась такая проверка (Письмо Минфина России от 09.12.2008 N 03-02-07/1-503).

В акте камеральной налоговой проверки указываются:

- дата акта налоговой проверки. Под таковой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;

- полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности (с указанием наименования налогового органа, который они представляют);

- дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов;

- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

- период, за который проводилась проверка;

- наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

- даты начала и окончания налоговой проверки;

- адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

- выводы и предложения проверяющих относительно устранения выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Акт камеральной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, а другой вручается проверенному лицу (п. 2.3 Требований к составлению акта налоговой проверки, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Акт камеральной проверки должен включать (п. 1.6 Требований к составлению акта налоговой проверки):

- вводную часть (общие положения);

- описательную часть (установленные факты);

- итоговую часть (выводы налоговых органов, предложения об устранении выявленных нарушений и ссылки на статьи об ответственности за эти правонарушения).

Вводная часть акта должна содержать (пп. 1 - 11 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 2.2 Требований):

- номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

- наименование места составления акта камеральной налоговой проверки;

- дату акта проверки. Под таковой понимается дата подписания акта лицом, проводившим проверку;

- должность, фамилию, имя, отчество лица, проводившего проверку, его классный чин (при наличии) с указанием наименования налогового органа;

- сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная проверка (наименование налога (сбора), дата представления, указание, первичная она либо уточненная (корректирующая), регистрационный номер, период);

- полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество лица, представившего налоговую декларацию (расчет). В случае представления налоговой декларации (расчета) организацией по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указываются их полное и сокращенное наименования;

- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

- код причины постановки на учет (КПП);

- указание на то, что проверка проведена в соответствии с НК РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах;

- даты начала и окончания проверки;

- место нахождения организации (ее филиала, представительства) или место жительства физического лица;

- перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки (об истребовании документов (информации) и иных действиях, произведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки);

- иные необходимые сведения.

Требования к содержанию описательной части акта камеральной проверки содержатся в пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки.

Порядок заполнения итоговой части акта камеральной проверки определен пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки.

В этой части налоговый орган должен указать:

- сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, об исчисленных в завышенных размерах налогах (с разбивкой по налогам и налоговым периодам);

- сведения о других установленных проверкой фактах нарушения (о завышении для целей налогообложения суммы убытков, завышении сумм НДС, предъявленных к возмещению из бюджета, и т.д.);

- предложения проверяющих об устранении выявленных нарушений.

Эти предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом:

- взыскание недоимки по налогам и сборам;

- пени за несвоевременную уплату налогов и сборов;

- приведение налогоплательщиком учета доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие установленному законодательством порядку и т.д.;

- выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений.

При этом должен быть указан вид совершенных налогоплательщиком правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений;

- указание количества листов приложений;

- указание на право представления возражений по результатам проверки.

Акт камеральной налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю. К акту прилагаются:

- документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки;

- ведомости, таблицы и иные материалы.

Документы, полученные от налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, к акту не прилагаются. Все экземпляры акта налоговой проверки являются идентичными и включают все указанные в нем приложения.

Если налогоплательщик не согласен с выводами, содержащимися в акте камеральной налоговой проверки, он вправе представить свои возражения на этот акт в целом или на отдельные его положения (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Возражения составляются в письменной форме. Налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность его возражений.

Срок представления возражений - 15 дней со дня получения акта налоговой проверки. Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Срок исчисляется в рабочих днях (п. п. 2 и 6 ст. 6.1 НК РФ).

Возражения подаются в налоговый орган, осуществлявший проверку и составлявший соответствующий акт.

О том, в какой форме (лично или путем направления по почте) налогоплательщик должен представить возражения, в НК РФ ничего не говорится. Это означает, что возражения могут быть представлены в любом порядке.

Тем не менее, на наш взгляд, налогоплательщику имеет смысл представить возражения непосредственно в налоговый орган, для того чтобы инспекторы гарантированно могли получить их до начала рассмотрения материалов налоговой проверки.

Если же по каким-либо причинам налогоплательщик пропустил 15-дневный срок подачи в налоговый орган письменных возражений на акт камеральной проверки, он имеет право давать свои объяснения в процессе рассмотрения материалов камеральной проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

По результатам камеральной налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения либо решение об отказе в этом.

Соответственно, и решение по результатам проверки принимается, только если налоговый орган в ходе камеральной проверки выявил нарушения налогового законодательства и по окончании проверки составил акт.

При рассмотрении материалов как камеральной, так и выездной налоговой проверки установлены общие правила. Так, акт камеральной налоговой проверки, другие материалы проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства, а также представленные налогоплательщиком письменные возражения на указанный акт должны быть рассмотрены руководителем налогового органа (его заместителем). Решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения 15-дневного срока, установленного для представления возражений на акт проверки.

Обратите внимание! Руководитель налогового органа (его заместитель) извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщика, в отношении которого проводилась эта проверка (п. 2 ст. 101 НК РФ).