Перелік рекомендованих джерел [8,12,16,20,44,54,57].

ТЕМА 7

КОНТРОЛЬ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ У СФЕРІ ПРЯМОГО ОПОДАТКУВАННЯ ЮРИДИЧНИХ ОСІБ

Методичні рекомендації до вивчення теми

У рамках цієї теми потрібно вивчити особливості проведення контролю достовірності обчислення та своєчасності плати податку на прибуток підприємств і прямих податків, що включаються до складу валових витрат.

Особливості камеральної перевірки декларацій з податку на прибуток.Насамперед, слід враховувати, що існує чотири різновиди декларацій з податку на прибуток: для підприємств, страхових компаній, банків і виробників сільськогосподарської продукції.

Форми і порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства встановлені Наказом ДПА України від 29.03.2003 № 143.

За звітний квартал, півріччя або три квартали підприємства надають декларацію за спрощеною формою, декларацію за рік - у повній формі. Якщо платником податку виявлено помилки у раніше наданій звітності і він подає нову декларацію до закінчення встановленого строку, штрафні санкції не застосовуються. Якщо помилки виявлено платником після закінчення встановленого строку подання декларації, платник має сплатити штраф та надати окремо уточнюючий розрахунок або врахувати коригування при складанні декларації за наступний період.

При попередній перевірці декларації контролю підлягають:

- своєчасність подання податкових декларацій з податку на прибуток;

- дотримання вимог щодо порядку заповнення в залежності від того, в який формі подається декларація – у повній або спрощеній;

- наявність необхідних додатків і узгодженість звітних даних;

- правильність арифметичних підрахунків та визначення сум оподатковуваного прибутку або збитку за звітний період.

Якщо за результатами перевірки виявлені арифметичні або методологічні помилки, складається акт. Донарахована сума податку з фінансовими санкціями вказується у податковому повідомленні, яке вручається платнику.

Дані, наведені у деклараціях (валові доходи, валові витрати), використовуються у подальшому при проведенні кабінетного аудиту для оцінки податкових ризиків на основі аналізу фінансових коефіцієнтів. Так, якщо коефіцієнт рентабельності діяльностіпідприємства знижується в динаміці у порівнянні зі середньогалузевими показниками та показниками платника за минулі роки, це є фактором ризику та може означати заниження обсягу продаж, наявність фіктивних витрат тощо.

Необхідно звернути увагу на питому вагу матеріальних витрат підприємства в обсязі реалізації і розглянути їх в динаміці. Зростання питомої ваги матеріальних витрат може свідчити про завищення собівартості продукції (робіт, послуг) та заниження оподатковуваного прибутку.

Приклад 1.Порівняємо дані клієнта та галузі:

Якщо ми подивимось лише на інформацію про клієнта за даними двох показників, то компанія виглядає стабільною, без очевидних ознак труднощів. Однак, у порівнянні з галуззю, позиція клієнта погіршилася: у 2000 році клієнт був у трохи кращому стані, ніж галузь за наведеними показниками. У 2001 році становище погіршилось. Незважаючи на те, що ці показники не можуть свідчити про значні проблеми, приклад ілюструє, як порівняння даних клієнта з даними по галузі може надавати корисну інформацію про стан клієнта. Можливо, компанія втратила свою частку на ринку, її ціноутворення стало не конкурентоспроможним.

Приклад 2.Порівняємо дані клієнта з даними відповідного попереднього періоду. Припустимо, що прибутковість компанії була на рівні 26 – 27% для кожного з останніх років, але в поточному році знизилась до – 23%. Це зниження повинно занепокоїти інспектора. Причиною його могла бути зміна в економічних умовах (незафіксований збут, завищення цін у рахунках до оплати тощо). Інспектор повинен визначити причину зниження валового прибутку і розглянути результат, а якщо ризик підтвердився, то приєднати його до накопиченої інформації про клієнта.

Подивимося на ці величини:

З наведених даних слід визначити, що підприємство необґрунтовано збільшило свої валові витрати, тому що при стабільному рості обороту та вартості збуту товарів за попередні роки, співвідношення одержаного прибутку у 2002 році знизилось.

Важливо проаналізувати динаміку питомої ваги зарплати в обсягу реалізації та динаміку питомої ваги недоїмки підприємства у нарахованих сумах за даними особової картки платника податків і порівняти їх з аналогічними показниками по галузі.

Результати кабінетного аудиту впливають на прийняття рішення про доцільність та вид документальної перевірки, склад бригади перевіряючих.

Документальна перевірка оподаткування прибутку підприємства. Під час документальної перевірки податку на прибуток, насамперед, необхідно упевнитися у правильності відображення в бухгалтерському обліку ре­зультатів попередньої перевірки, а саме в тому, що:

- зміни по фактах порушень, що мали місце в минулому році, відображені у звітності поточного року як прибуток (збиток) ми­нулих років, виявлений у поточному звітному періоді, без коригування звітності за минулий рік;

- помилки в звітності поточного року, виявлені до подання і затвердження річного звіту за поточний рік, виправлені шляхом сторнування неправильних записів і заміни їх правильними в то­му місяці, в якому вони виявлені;

- донараховані за результатами перевірки суми податку на прибуток, штрафів, пені не віднесені на валові витрати, що призво­дить до заниження оподатковуваного прибутку.

Аудит валових доходів. Відповідно до чинного законодавства датою збільшення ва­лових доходів є дата першої події: це або дата відвантаження товарів (фактичного надання послуг, виконання робіт) покупцю, або дата зарахування коштів покупця на рахунки платника. Перевірка полягає у відстеженні черговості подій та відповідних сум. Слід бути уважним, щоб операції, які виступатимуть “другою подією”, повторно не були включені до складу валових доходів.

Приклад.Фірма “А” відвантажила фірмі “Б” продукцію на суму 36000 грн. (з ПДВ) у другому кварталі і за першою подією включила до складу валових доходів звітного періоду 30000 грн. (без ПДВ). Кошти від фірми “Б” надійшли у третьому кварталі у сумі 54000 грн. (з ПДВ), частково - як оплата отриманої продукції, частково – у вигляді авансу в рахунок наступних постачань.

Фірма “А” відображає у звітності за три квартали валовий дохід у сумі (без ПДВ):

(54000- 54000/6) – 30000 = 15000 грн.

За допомогою касових та платіжних документів, а також товарно-транспортних накладних виявляються випадки відвантаження чи передоплати (отриманих авансів), які не знайшли відображення в валових доходах платника.

Якщо підприємство здійснює товарообмінні операції або реалізує продукцію пов’язаним особам, то під час перевірки слід упевнитися, що доходи від цих операцій були визначені підприємством, виходячи з договірної ціни, але не нижчої за звичайну, тобто справедливу ринкову ціну.

Необхідно перевірити відображення у валовому доході поворотної фінансової допомоги, отриманої від осіб, що не є платниками податку на прибуток або від осіб, що сплачують його за нижчими ставками. При поверненні сума допомоги буде включена до складу валових витрат.

Якщо платник отримує фінансову допомогу від іншого звичайного платника податку на прибуток і не повертає її на кінець звітного періоду, валовий дохід збільшується на суму процентів, умовно нарахованих за кожний день фактичного використання допомоги, у розмірі облікової ставки НБУ.

У валовий дохід мають бути включені суми кредиторської заборгованості, за якими минув строк позовної давності; одержані штрафи і неустойки; суми акцизного збору, що сплачені покупцем підакцизних товарів на користь платника акцизного збору, тощо.

В той же час у валовий дохід не включаються суми ПДВ, отримані платником цього податку у складі ціни проданих товарів; кошти або майно, що надходять у вигляді інвестицій у корпоративні права, тощо.

При перевірці також потрібно звернути увагу на правильність визначення валового доходу від операцій з розрахунками в іно­земній валюті. З метою оподаткування заборгованість в іноземній валюті (крім заборгованості за товари, роботи, послуги), що перебуває на обліку платника податку на кінець звітного періоду, перераховується в гривні за офіційним валютним курсом НБУ, що діяв на останній робочий день звітно­го періоду. При цьому позитивні курсові різниці включаються до валового доходу платника. У разі від’ємного значення перерахунку збільшуються валові витрати.

Під час перевірки з’ясовують, чи проводилась інвентариза­ція в тих випадках, коли вона була обов’язковою, а саме:

- перед складанням річної звітності;

- при зміні матеріально відповідальних осіб;

- при зміні організаційно-правової форми (наприклад, перетворенні державного підприємства в акціо­нерне товариство);

- при встановленні фактів крадіжки чи зловживань тощо.

Перевіряється наявність наказу про створення інвен­таризаційної комісії, правильність оформлення ре­зультатів (актів інвен­таризації) та відображення їх у податковому обліку. Виявлені над­лишки основних фондів, матеріальних цінностей, цінних паперів та іншого майна оприбутковуються і включаються до валових доходів підприємства. Невідшкодо­вані суми нестачі матеріалів понад норми природного убутку стягую­ться з винних осіб.

Аудит валових витрат. Наступний блок питань стосується перевірки достовірності ві­дображення в звітності валових витрат підприємства.

По аналогії з доходами, датою збільшення ва­лових витрат є дата першої події: або дата оприбуткування товарів (отримання результатів робіт, послуг), або дата списання коштів з рахунків платни­ка. Але є виключення з цього правила: при здійсненні операцій з нерезидентами, а також резидентами, що сплачують податок на прибуток за нижчою ставкою (або єдиний податок), датою збільшення валових витрат є дата оприбуткування товарів.

Правильність обліку і списання матеріальних цінностей. При перевірці цього питання, по-перше, необхідно упевнитися в наявності всіх документів, що підтвер­джують списання коштів з банківських рахунків в оплату сировини та матеріалів, видачу готівкових коштів з каси підприємства, факт оприбуткування товарів на склад підприємс­тва. Для цього використовуються банківські документи, витратні касові ордери, товарно-транспортні накладні. Особливу увагу слід звернути на відображення витрат у зв’язку з придбанням матеріалів у пов’язаних осіб. Такі витрати мають визначатися виходячи з договірної ціни, але не більшої за звичайну ціну.

По-друге, слід перевірити правильність обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у неза­вершеному виробництві та залишках готової продукції. Для цього використовуються відомості про облік балансової вартості мате-ріальних запасів. Визначення приросту (убутку) балансової вартості матеріальних запасів проводиться шляхом порівнювання їх залишків на початок та кінець звітного періоду. В разі, коли балансова вартість матеріальних запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж періоду, різниця додається до валових доходів платника. У разі, коли балансова вартість матеріальних запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на його початок, різниця додається до складу валових витрат платника.

По-третє, у разі убутку запасів оцінка їх вартості у податковому обліку здійснюється методом FIFO або методом прямої ідентифікації.

Обґрунтованість витрат подвійного призначення (тобто витрат, які включаються до складу валових з обмеженням).При проведенні аудиту слід мати на увазі, що до складу валових витрат відносяться:

- витрати за встановленими нормами на ті види спецодягу, спецвзуття та спецхарчування, які затверджені в переліку Кабінету Міністрів України.Розповсюдженіпомилки з цьо­го приводу - віднесення на валові витрати вартості форменого одягу, забез­печення спецодягом та спецвзуттям засновників підприємства; використання спецодягу та спецвзуття у ситуаціях, не пов’язаних з виконанням професійних обов’язків. Для перевірки слід брати до уваги контракти на придбання спецодягу, спецвзуття, спецхарчування та інших засобів індивіду-ального захисту, документи складського обліку, в яких значаться найменування оприбуткованих товарів, їх кількість, загальна вартість, платіжні документи, дані про чисельність найманих працівників на підприємстві тощо;

- витрати на науково-технічне забезпечення господарської діяльності у момент їх здійснення та незалежно від фактичної результативності проведених заходів (тобто сприяли вони зростанню доходу платника чи ні), зокрема, на винахідництво та раціоналізацію, проведення дослідно-експериментальних та конструк­торських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, виплату роялті. Але підставою для включення зазначених витрат до валових є їх обов’язковий зв’язок з напрямом основної діяльності під­приємства;

- витрати на підготовку кадрів у межах норм, встановлених Кабміном, за умов відповідності між профілем діяльності підприємства і профілем професійної підготовки, а також навчання в українських навчальних закладах осіб, які працюють на даному підприємстві, крім пов’язаних (наприклад, за­сновників підприємства або членів їхніх родин);

- витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів – без обмежень, крім витрат на безоплатну роздачу зразків то­варів та проведення презентацій з реклам­ними цілями, які не повинні у сукупності перевищувати двох відсотків від оподатковуваного прибутку за попередній рік. Усі витрати повинні мати документальні підтвердження: договори; кошториси на представницькі витрати, затверджені керівником підприємства; накладні; товарні чеки тощо;

- витрати на відрядження, зв’язані з напрямом основної діяльності підприємства, у тому числі витрати на проїзд (включаючи пере­везення багажу); на оплату вартості проживання в готелях(включа­ючи витрати на харчування чи побутові послуги: прання, прасування, чистка, лагодження одягу, взуття); ведення телефонних переговорів; оформлення закордонних паспортів; обов’яз-кове страхування - в межах фактичних сум, але за умови на­явності документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), рахунків готелів, страхових полісів тощо. Додатково до вказаних витрат можуть відноситися не підтверджені документально суми добових витрат у межах граничних норм, встановлених Кабінетом Міністрів України. Крім того, треба упевнитися в наявності позначок відряджуючої та приймаючої сторони на посвідченні про відрядження;

- витрати на гарантійний ремонт проданих товарів, але не більше 10% їх вартості;

- витрати на окремі види страхування (майна, кредитних ризиків, ризиків загибелі врожаю, екологічної шкоди тощо);

- 50% витрат на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів та оперативну оренду легкових автомобілів, незалежно від цілей їх використання;

- 50% витрат на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності об’єктів соці­ально-культурної сфери, які були на балансі підприємства на момент набрання чинності За­кону “Про оподаткування прибутку підприємств”:

· дитячих садків та ясел;

· закладів середньої і середньої професійно-технічної освіти та підвищення кваліфікації;

· дитячих музичних та художніх шкіл;

· закладів охорони здоров’я, пунктів безоплатного медично­го обстеження, профілактики та допомоги працівникам;

· спортивних залів і майданчиків, що використовуються безо­платно для фізичного і психічного оздоровлення працівників; клубів та будинків культури;

· приміщень, які використовуються для організації харчу­вання працівників підприємства;

· багатоквартирного житлового фонду і об’єктів житлово-ко­мунального господарства, що знаходяться на балансі підпри­ємства;

· дитячих таборів відпочинку, якщо вони не здаються в оренду.

Не можна до складу валових відносити витрати капітального характеру на об’єкти соціально-культурної сфери і на поточне фінансування будинків відпочинку та туристичних баз.

Аудит витрат на оплату праці і зборів до державних цільових фондів.При перевірці цього питання податковому інспекторові слід упевни­тися, що у складі валових витрат не значаться ті витрати, які не пов’язані безпосередньо з оплатою праці. До них відносяться: матеріальна допомога (у тому числі в межах прожиткового мінімуму), дивіденди, витрати на фінансування особистих потреб фізичних осіб, не підтверджені документальними доказами того, що такі виплати є ком­пенсацією за фактично надані послуги або відпрацьований час. Виключенням є компенсація вартості послуг, отриманих від працівника. У разі виплати заробітної плати натурою треба упевнитися, що така виплата здійснена дозволеними товарами за цінами не нижчими від їх собівартості.

Додатково у складі валових витрат можуть бути страхові платежі підприємства по договору довгострокового страхування життя найманих працівників. Необхідно перевірити виконання двох умов: сума платежів не повинна перевищувати 6000 грн. і 15 відсотків від заробітної плати кожного застрахованого працівника за квартал. Якщо підприємство одночасно сплачує внески на додаткове пенсійне забезпечення, необхідне виконання тільки другої умови.

Перевірка нарахування зборів до цільових державних фондів включає такі складові:

- встановлення достовірності об’єкта нарахування зборів;

- здійснення арифметичних підрахунків з одночасною пере­віркою правильності застосування ставок зборів.

При перевірці правильності визначення об’єкта нарахування зборів слід керуватися нормами п.2 статті 5 Декрету КМУ “Про прибутковий податок з громадян”. Так, наприклад, при нараху­ванні зборів на обов’язкове державне пенсійне страхування та на загальнообов’язкове державне соціальне страхування до об’єкта нарахування зборів не можна включати: матеріальну допомогу, що не обкладається прибутковим податком у межах встановлених норм, вихідну допомогу при звільненні, витрати на відрядження у межах норм тощо.

Аудит витрат по операціях з нерезидентами, що мають офшорний статус. До складу валових відноситься 85% фактичних витрат по таких операціях.

Аудит витрат на благодійні цілі. До складу валових витрат відносяться суми коштів або вартість майна, добровільно перерахованих (переданих) протягом звітного року Державному бюджету або бюджетам місцевого самоврядування, неприбутковим організаціям у розмірі, що становить не менше двох та не більше п’яти відсотківоподатковуваного прибутку попереднього року.

Аудит нарахування податків і зборів у складі валових витрат.Контролю підлягають:

Плата (податок) за землю і ресурсні платежі.

У рамках цього питання необхідно розглянути правильність нарахування та сплати до бюджету плати за землю, плати за воду і плати за спеціальне використання надр при видобуванні корисних копалин. Схема контролю кожного з указаних платежів однакова і включає такі питання:

- своєчасність подання розрахунку;

- повнота і правильність заповнення всіх реквізитів;

- достовірність даних, зазначених у колонках і рядках;

- правильність арифметичних підрахунків;

- своєчасність сплати до бюджету;

- наявність документів, доданих на підтвердження по­казників, які застосовуються в розрахунках.

Для встановлення до­стовірності плати за землю за­стосовуються дані державного земельного кадастру, документи, що є підставою для обґрунтування пільг, державні акти на право власності або постійного користування землею, договори на оренду земельної ділянки. При цьому слід звернути увагу на те, що відсутність державного акта, який посвідчує право власнос­ті або користування земельною ділянкою, не може бути підста­вою для несплати земельного податку. При перевірці також вста­новлюється достовірність ставок земельного податку. Для цього використовуються Закон України «Про плату за землю», рішення чи постанови сільських, селищних та міських Рад.

При перевірці розрахунків плати за воду слід мати на увазі, що нормативи плати за воду затверджуються Кабінетом Мініст­рів України. Якщо вода надходить зі змі­шаних джерел (поверхневі, підземні), збір за спеціальне викорис­тання водних ресурсів розраховується виходячи з обсягів вико­ристання води по кожному джерелу окремо.

Під час документальної перевірки слід встановити достовір­ність обсягів забраної води. Для цього користуються показника­ми лічильників. Якщо підприємство забирає воду понад встанов­леного ліміту, то особі, яка перевіряє, необхідно переконатися, що плата за понадлімітне використання води віднесена не на ва­лові витрати, а сплачена за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства після оподаткування. При цьому нормативи плати збільшуються в п’ять разів.

Контроль за правильністю справляння плати за спеціальне використання надр при видобуванні корисних копалин здійснюють податкові органи та органи гірського нагляду. Податкові органи контролюють своєчасність подання розрахунку і сплати даного платежу до бюджету. При перевірці встановлюється достовірність нормативів плати, зазначених у розрахунку, перевіряється правильність визначення суми платежу, якщо мають місце понадлімітні втрати корисних копалин під час видобування. За понадлімітні втрати плата збільшується вдвічі. При документальній перевірці слід переконатися, що плата за понадлімітні втрати корисних копалин при видобуванні віднесена не на валові витрати, а сплачена за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства.

Контроль за правильністю визначення обсягів добутих корис­них копалин і погашених запасів здійснюють органи державного гірського нагляду в установленому порядку.

Збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок дер­жавного бюджету. Платниками збору є надрокористувачі неза­лежно від форми власності, включаючи підприємства з іноземними інвестиціями, які видобувають корисні копалини на раніше розвіданих родовищах, а також на розташованих у межах території України родовищах з попередньо оціненими запасами. Ці надрокористувачі вносять до бюджету також і плату за спеціальне використання надр при видобуванні корисних копалин. Об’єкт для нарахування цих двох податків однаковий. Таким чином, при документальній перевірці з питання достовірності об’єкта опода­ткування можуть охоплюватися обидва податки одночасно. Разом з податковими органами в цих перевірках беруть участь органи державного геологічного контролю.

Податок з власників транспортних засобів.

Податкові органи контролюють справляння цього податку з юридичних осіб

Контроль починається з перевірки розрахунку податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів. Увага звер­тається на повноту і правильність заповнення всіх реквізитів, а також на достовірність ставок, застосованих у розрахунку. Насамперед, встановлюється достовірність об’єкта оподаткування. Для цього використовую­ться дані про наявність автомобілів, які значаться на балансі під­приємства. Якщо дані про кількість і склад автомобілів на мо­мент перевірки не збігаються з відповідними даними на 1 січня, зазначеними в розрахунку, то перевіряються документи, що засвідчують придбання автомобілів або їх списання з балансу підприємства. У разі виявлення випадків ненарахування податку на транспортні засоби, що підлягають оподаткуванню, податковий інспектор проводить відповідні коригування суми транспортного податку. Для цього слід користуватися гармонізо­ваною системою опису та кодування товарів “Товарна номенкла­тура зовнішньоекономічної діяльності”(ТНЗЕД). Цей документ допомагає правильно віднести транспортний засіб до об’єкта оподаткуван­ня. За ТНЗЕД потрібно визначити код транспортного засобу та зіставити його з кодами, наведеними в статті 2 Закону про транспортний податок. Таким методом можна перевірити пра­вильність віднесення до об’єкта оподаткування всіх транспорт­них засобів, що значаться на балансі платника. При докумен­тальній перевірці слід також звернути увагу на дату проведення техогляду автомобілів.