Перелік рекомендованих джерел [ 5,6,9,10,11,14,17,22,23,24,39,47,48,61].

ТЕМА 8

КОНТРОЛЬ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ

ЗА ОПОДАТКУВАННЯМ ДОХОДІВ ГРОМАДЯН

Методичні рекомендації до вивчення теми

Аудит нарахування і утримання податку з доходів громадян. Аудит нарахування, утримання й перераху­вання до бюджету податку з доходів фізичних осіб, одержаних за місцем роботи, проводиться безпосередньо на підпри­ємствах, в установах, організаціях на основі перевірки розрахунково-платіжних відомостей нарахування заробітної плати й утримання податку, касових виплат (заробітної плати, премій, відпускних, ра­зових виплат, у підзвіт та ін.), документів, що підтверджують право на пільги тощо.

Правильність визначення сукупного оподатковуваного доходу та нарахування податку здійснюється окремо по кожному працівнику на основі правових норм, які діяли у періоді, що перевіряється.

Основу законодавчої бази оподаткування доходів фізичних осіб складають:

- Декрет Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 13-92 „Про прибутковий податок з громадян” (далі - Декрет) – стосовно доходів, отриманих громадянами до 01.01.2004 р.;

- Закон України „Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 року № 889-ІV (далі - Закон про доходи) – стосовно доходів, отриманих громадянами після 01.01.2004 р.

Розглянемо основні моменти перевірки нарахування і сплати податку з доходів громадян в умовах нового закону.

Одним з ключових понять Закону про доходи є поняття податкового агента. Податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокрем-лений підрозділ) або фізична особа чи нерезидент або його представництво, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести подат-ковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Податковим агентом, зокрема, є фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності, яка використовує найману працю інших фізичних осіб, щодо виплати заробітної плати (інших виплат та винагород) таким іншим фізичним особам. Отже, платниками податку з доходів фізичних осіб є фізичні особи – резиденти та нерезиденти. Щоб визначити резидентський статус осіб, потрібно перевірити:

- чи проживають вони в Україні;

- чи проживають вони в Україні постійно (для тих, хто проживає і в Україні, і за кордоном);

- чи мають вони більш тісні особисті та економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні (для осіб, що постійно проживають і в Україні, і за її межами. Для визначення центру життєвих інтересів фізичної особи достатньою умовою є постійне проживання в Україні членів її сім’ї або реєстрація її як суб’єкта підприємницької діяльності. Лише у випадку, коли центр життєвих інтересів громадянина визначити неможливо, застосовуються правило 183 днів);

- чи являються вони громадянами України (якщо неможливо визначити резидентський статус особи. Причому, особи, що мають окрім українського громадянства громадянство іншої країни, в цілях оподаткування будуть вважатися громадянами України);

- чи є вони резидентами за нормами міжнародного права (стосується осіб без громадянства).

Таким чином, всі інші фізичні особи будуть вважатися нерезидентами і повинні сплачувати (якщо не мають дипломатичні привілеї) податок з доходів за подвійною ставкою (с 01.01.04 р. – 26%, а з 01.01.07 р. – 30%).

При перевірці слід мати на увазі, що з 1 січня 2004 року для обчислення суми податку не буде застосовуватись шкала ставок і не будуть також діяти:

- подвійні ставки шкали ставок прибуткового податку, що застосовувались до доходів у вигляді авторських винагород, які виплачуються спадкоємцям неодноразово;

- ставка у розмірі 20 відсотків, що застосовувалась до доходів громадян не за основним місцем роботи та доходів громадян, які не мають постійного місця проживання в Україні;

- ставка у розмірі 10 відсотків, що застосовувалась до доходів працівників, зайнятих на підземних роботах у вугільній і гірничодобувній промисловості.

Об'єктом оподаткування резидента є:

- загальний місячний оподатковуваний дохід;

- чистий річний оподатковуваний дохід, що визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту звітного року;

- доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті;

- іноземні доходи.

Згідно пп. 3.5. Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" при нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати об'єкт оподаткування визначається як нарахована сума такої заробітної плати, зменшена на суму збору до Пенсійного фонду України і внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, які відповідно до закону справляються за рахунок доходу найманої особи (див. приклад 1).

При нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах об'єкт оподатку-вання визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який розраховується за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

де К - коефіцієнт;

Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент такого нарахування.

Вартість такого нарахування визначається виходячи із звичайної ціни, збільшеної на суму:

- податку на додану вартість, якщо особа, яка здійснює таке нарахування, є платником податку на додану вартість;

- акцизного збору, якщо надається підакцизний товар.

У такому ж порядку визначається об'єкт оподаткування для сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлений строк.

Отже, у законі про доходи під оподаткування підпадають не лише виплачені доходи, але й нараховані (навіть якщо на момент сплати податку вони ще не отримані). Для деяких виплат встановлені особливі правила оподаткування. Серед них:

- відсотки, дивіденди, роялті;

- цільова та нецільова благодійна допомога;

- доходи від надання майна в оренду;

- доходи від продажу рухомого та нерухомого майна;

- доходи у вигляді виграшів, призів, подарунків;

- доходи від спадщини;

- доходи, отримані нерезидентами і від нерезидентів;

- доходи у вигляді інвестиційного прибутку (від купівлі-продажу акцій та корпоративних прав);

- підзвітні кошти, неповернені своєчасно.

При перевірці слід враховувати, що з 01.01.2004 року оподатковуються :

- натуроплата сільгоспробітників, оплата праці сезонних та тимчасових робітників;

- окремі компенсаційні виплати, передбачені законодавством: вихідна допомога, компенсація за затримку виплати заробітної плати;

- вартість путівок (окрім наданих за рахунок засобів соцстраху та за рахунок профспілок) та інші.

В той же час податок на доходи не сплачується з:

- частини доходів на оплату навчання працівників та їх медичне обслуговування;

- виплат, що отримують фізичні особи в якості відшкодування спричинених прямих збитків (у тому числі, по суду);

- суми страхових внесків (страхових премій) у розмірі 15% від нарахованої заробітної плати, що сплачується працедавцем за свій рахунок за договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного страхування платника податку та інших доходів.

При перевірці важливо визначити, чи має право працівник підприємства на застосування податкової соціальної пільги. Податкові соціальні пільги, які матимуть платники податку з доходів фізичних осіб, визначені у п. 6.1 ст. 6 Закону про доходи. Податкова соціальна пільга застосовується до доходу, отриманого платником податку як заробітна плата протягом звітного податкового місяця за одним місцем її нарахування (виплати), якщо розмір цього доходу не перевищує суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на коефіцієнт 1,4 та округленої до найближчих 10 грн. Слід мати на увазі, що складові заробітної плати розкрито в Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженій наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5). До речі, згідно з цією інструкцією оплата перших п'яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства, установи, організації та допомога по тимчасовій непрацездатності не включаються до фонду оплати праці і, отже, заробітною платою в контексті Закону про оплату праці не є.

Розмір пільг установлено у відсотках (100%, 150%, 200%) розміру мінімальної заробітної плати в розрахунку на місяць, затвердженого відповідним законом на 1 січня звітного податкового року. Розміри відсотків установлено для відповідної категорії платників, які матимуть право на її отримання:

для будь-якого платника податку - в розмірі, що дорівнює одній мінімальній заробітній платі (в розрахунку на місяць), установленій законом на 1 січня звітного податкового року;

у розмірі, що дорівнює 150% однієї мінімальної заробітної плати, - для платника податку, який:

а) є самотньою матір’ю або батьком (опікуном, піклувальником) — на кожну дитину віком до 18 років;

б) утримує дитину — інваліда І або ІІ групи — віком до 18 років — у розрахунку на кожну таку дитину;

в) має троє чи більше дітей віком до 18 років — у розрахунку на кожну таку дитину;

г) є вдівцем або вдовою;

д) є особою, віднесеною законом до категорій 1 і 2 осіб, постраждалих внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв’язку з їхньою участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи;

е) є учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад’юнктом, військовослужбовцем строкової служби;

є) є інвалідом І або ІІ групи, у тому числі з дитинства;

ж) є особою, якій присуджено довічну стипендію як громадянинові, який зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів;

у розмірі, що дорівнює 200% однієї мінімальної заробітної плати, - для платника податку, який є:

а) особою, котра є Героєм України, Героєм Радянського Союзу або повним кавалером ордена Слави чи Трудової Слави;

б) учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка в той час працювала в тилу, має відповідні державні відзнаки;

в) колишнім в’язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового тримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітованою;

г) особою, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували в стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками

д) особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) в період з 8 вересня 1941 р. по 27 січня 1944 р.

При перевірці треба упевнитися, що платник подав працедавцю заяву про застосування податкової соціальної пільги за встановленою формою, а також відповідні документи, що підтверджують його право на таку пільгу.

У разі якщо платник податку має право на застосування податкової соціальної пільги з двох і більше підстав, податкова соціальна пільга застосовується один раз з підстави, що передбачає її найбільший розмір, про що платник зазначає у заяві про застосування пільги.

У разі порушення платником податку умов застосування пільги (наприклад, отримання пільги більш ніж у одного роботодавця) платник втрачає право на отримання податкової соціальної пільги за всіма місцями отримання доходу і зобов’язаний повернути суму недоплати податку та сплатити штраф у розмірі 100% недоплаченої суми.

Згідно з вимогами Прикінцевих положень Закону про доходи на перехідний період податкові соціальні пільги встановлюються в таких розмірах: у 2004 р. - 30%, у 2005 р. - 50%, у 2006 р. - 80% та в 2007 р. - 100% від суми податкової соціальної пільги.

Приклад. Громадянину Іванову А.А. в листопаді 2004 р. була нарахована заробітна плата у розмірі 345 грн. Пенсійний збір у розмірі 2% склали 6,9 грн. Внески до фондів соціального страхування у розмірі 1,5% склали 5,18 грн. Соціальна податкова пільга - 61,50 грн. Сума утриманого податку дорівнює:

Податок з доходів = (345-6,90-5,18-61,50)*0,13 = 35,28 грн.

Порядок сплати податку до бюджету. Податок підлягає зарахуванню до бюджету за місцезнаходженням як юридичних осіб, так i філій, відділень, інших відокремлених підрозділів, які розташовані на території іншої територіальної громади, ніж така юридична особа, а також відокремлених підрозділів юридичних осіб, які уповноважені нараховувати, утримувати та сплачувати податок.

Сума податку за звітний місяць, яка підлягає перерахуванню до бюджету за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, визначається юридичною особою або уповноваженим підрозділом самостійно виходячи із загальної кількості громадян, які працюють у цих підрозділах, та суми виплаченого (нарахованого) оподатковуваного доходу.

Юридична особа за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням своїх підрозділів, а уповноважений підрозділ — за своїм місцезнаходженням, одночасно з поданням документів на отримання належних для виплати платникам податку коштів сплачує (перераховує) суми утриманого податку на відповідні розподільчі рахунки, відкриті в територіальних управліннях Держказначейства України.

Податкові агенти зобов’язані у строки, встановлені законом для податкового кварталу (протягом 40 днів, наступних за останнім днем звітного (податкового) кварталу), надавати податковому органу за місцем свого розташування податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку.

Відповідальними за порушення правил нарахування, утримання та сплати до бюджету податку з доходів платника податку Законом № 889-IV визначено податкових агентів.

Слід пам’ятати, що у разі коли податковий агент до або під час виплати доходу платнику податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку до бюджету, відповідальність за погашення суми податкового зобов’язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов’язків погашення такої суми податкових зобов’язань або податкового боргу.

Форма звітності про дохід, нарахований (сплачений) на користь платників податку, і суми утриманого з них податку, як відомо, раніше носила назву „Довідка про суми виплачених доходів і утриманих з них податків фізичних осіб” (форма №8 ДР). 29 вересня 2003 року наказом ДПАУ №451 були затверджені форма податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. № 1ДФ) та Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку. Ця форма хоча і нова, але практично повністю копіює форму № 8ДР. Єдина суттєва відміна – з’явилася графа 0 „Ознака (0,1)”. Вона дозволить змінити порядок проведення коригувань в наданих розрахунках.

На надання форми № 1ДФ відведено 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу. Окремий податковий розрахунок за календарний рік не подається. У разі коли податковий агент протягом звітного кварталу не виплачує доходи або виплачує доходи не всім платникам податку, податковий розрахунок не подається або подається по тих платниках податку, яким нараховані (сплачені) доходи. Податковий розрахунок складається у двох примірниках: перший залишається у податкового органа, а другий з відміткою про прийняття форми № 1ДФ повертається податковому агенту.

Таким чином, довідку за формою № 8ДР змінено на податковий розрахунок. П.1.11 ст.1 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань перед бюджетами та державними цільовими фондами” № 2181-ІІІ визначив, що податковим розрахунком є документи, на основі яких здійснюється нарахування та/або сплата податку. Тоді як у відповідності з формою № 1ДФ ні нараховувати, ні сплачувати податок не будуть. Отже, форма № 1ДФ по суті залишається довідкою і має інформаційний характер.

Про­тягом року в Державному реєстрі фізичних осіб - платників по­датків накопичуються дані про виплачені громадянам доходи й утримані суми податку. За допомогою даних про доходи громадян, які надійшли в податкову інспе­кцію від підприємств, установ і організацій та зберігаються в Державному реєстрі, перевіряється достовірність даних, зазначе­них громадянами в деклараціях про доходи. В разі відсутності зауважень податковий інспектор здійснює розрахунок суми податку, виходячи з сукупного річного доходу, і визначає сальдо розрахунків з бюджетом. На суми, які треба доплатити за результатами перерахунку, виписується податкове повідомлення. Зазначену суму треба внести в бюджет протягом 30 ка­лендарних днів із дня одержання повідомлення.

Якщо в установлений термін громадяни не подали декларацій, складається відповідний список для вжиття заходів згідно з Законом № 2181.

При перевірці декларацій слід мати на увазі таке нововведення в оподаткуванні доходів фізичних осіб, як податковий кредит. Податковий кредит — це сума витрат, понесених платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів — фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року.

До складу податкового кредиту громадянин може включити фактично понесені ним протягом звітного року та документально підтверджені витрати, а саме:

частину процентів, сплачених за іпотечним кредитом (з 01.01.2005 р.);

суму коштів або вартість майна, переданих у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що перевищує 2%, але не більше 5% від суми його загального оподатковуваного доходу звітного року (з 01.01.2004 р.);

суму власних коштів, сплачених громадянином на користь закладів охорони здоров’я для компенсації вартості послуг з його лікування та лікування члена його сім’ї першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань у розмірах, що не покриваються виплатами з фонду загальнообов’язкового медичного страхування (після прийняття Закону про загальнообов’язкове медичне страхування) (набере чинності з початку року, наступного за роком набрання чинності Законом про загальнообов’язкове медичне страхування);

суму витрат платника податку на сплату за власний рахунок страхових внесків, страхових премій страхувальнику-резиденту за договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного страхування як такого платника податку, так i членів його сім’ї першого ступеня споріднення, що не перевищує (у розрахунку за кожний з повних чи неповних місяців звітного податкового року, протягом яких діяв договір страхування):

а) при страхуванні платника податку — суму, визначену у пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону про податок з доходів фізичних осіб;

б) при страхуванні члена сім’ї платника податку першого ступеня споріднення — 50% суми, визначеної у пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 цього ж Закону, у розрахунку на кожного застрахованого члена сім’ї;

суму коштів, сплачених в оплату вартості навчання на користь освітніх закладів середньої професійної або вищої форми навчання самого громадянина або іншого члена його сім’ї першого ступеня споріднення, у розмірі суми, що не перевищує розміру місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, помноженої на коефіцієнт 1,4 та округленої до найближчих 10 грн. за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного року. У 2004 р. ця сума становіть 510 грн. на місяць (365 грн. х 1,4).

Суми податкового кредиту, нараховані громадянином за кожною з перелічених підстав його надання, зазначаються у річній податковій декларації, яка в установленому порядку подається ним до податкового органу за місцезнаходженням податкової адреси такого платника податку до 1 квітня наступного за звітним року.

Закон установлює деякі обмеження щодо нарахування громадянами податкового кредиту:

скористатися правом нарахування податкового кредиту може лише платник податку, який є резидентом України, що має податковий ідентифікаційний номер, який поніс у звітному році зазначені витрати у зв’язку

з придбанням товарів (робіт, послуг) лише у резидентів — фізичних або юридичних осіб;

загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом звітного року як заробітна плата; якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року, таке право на наступні податкові роки не переноситься.