Аудит финансовых результатов деятельности субъектов хозяйствования

Задачи аудита финансовых результатов:

· подтвердить соответствие оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству;

· оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета;

· проверить правильность документального оформления, а также полноту и своевременность операций по формированию финансового результата деятельности предприятия.

К основным нормативным документам относят:

· НК РФ;

· Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций;

· Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008);

· Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99);

· Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Аудитор подтверждает правильность отражения в отчете о прибылях и убытках валовой прибыли (убытков), налога на прибыль и чистой прибыли, включая расшифровку отдельных прибылей и убытков.

При проверке финансовых результатов аудитору следует учитывать, что в бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» отражаются нераспределенная прибыль отчетного года и непокрытый убыток отчетного года.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету сч. 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

В течение отчетного года на сч. 99 «Прибыли и убытки» отражаются:

· прибыль или убыток от обычных видов деятельности в корреспонденции со сч. 90 «Продажи»;

· сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;

· суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности сч. 99 «Прибыли и убытки» закрывается.

При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со сч. 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Построение аналитического учета по сч. 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Осуществляя проверку, следует обратить внимание на то, чтобы по строке «Нераспределенная прибыль отчетного года» бухгалтерского баланса были отражены:

· в течение отчетного года - сумма остатков по счетам прибылей и убытков и использования прибыли без корреспонденции по этим счетам;

· по окончании отчетного года - убыток предприятия по результатам рассмотрения итогов деятельности предприятия за отчетный год после списания его в декабре в дебет сч. 84.

Проверка тождественности показателей непокрытого убытка (нераспределенной прибыли), содержащихся в бухгалтерском балансе и регистре бухгалтерского учета, производится путем сопоставления этих показателей, содержащихся в форме «Бухгалтерский баланс», с остатками и оборотами по сч. 99 и 84.

Информационной базой проверки являются регистры синтетического и аналитического учета по сч. 90, 91, 99, 81, 82, 83, 84.

Помимо учетных регистров изучаются планово-экономическая документация, решения собственника о покрытии убытков предприятия, внутренние распорядительные документы предприятия, документы и расчеты в части организации договорных отношений, отчеты об использовании бюджетных ассигнований предприятием.

Вначале аудитору следует проверить правильность формирования конечного финансового результата на всех его этапах и соответствие данных бухгалтерской отчетности, и в том числе отчета о прибылях и убытках, данным синтетического учета. Несоответствие данных отчетности данным учетных регистров бухгалтерского учета свидетельствует о нарушении порядка формирования финансового результата и его использования.

Для установления достоверности формирования конечного финансового результата предприятия на начальном этапе аудиторской проверки представляется целесообразным использовать арифметическую проверку.

Далее рекомендуется произвести оценку правильности формирования данных синтетического учета для выявления возможных ошибок и нетипичных бухгалтерских записей. Так, распространенной ошибкой является отражение промышленными предприятиями средств по договорам на выполнение государственных заказов и целевых программ в составе средств целевого финансирования либо доходов будущих периодов, в то время как данные средства являются выручкой за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги.

Валовую прибыль формирует не только прибыль от реализации, но и сальдо прочих доходов и расходов, которое ежемесячно списывается на сч. 99.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на конец отчетного периода не имеет. Но аудитор проверяет обороты по этому счету по субсчетам: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

По кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение:

· поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

· поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

· поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

· прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»);

· поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

· поступления от операций с тарой - в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов;

· проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, - в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств;

· штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

· поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;

· поступления в возмещение причиненных организации убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

· прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

· суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;

· курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

· прочие доходы.

По дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение:

· расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

· остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;

· расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

· расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;

· проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

· расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

· штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

· расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

· возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

· убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

· отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в корреспонденции со счетами учета этих резервов;

· суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;

· курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

· расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;

· прочие расходы.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет по сч. 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Вычитая из валовой прибыли налог на прибыль, получаем чистую прибыль.

При аудите нераспределенной прибыли отчетного года проверяется обоснованность величины прибыли до налогообложения, размера условного дохода по налогу на прибыль и налоговых санкций и правильность отражения на счетах бухгалтерского учета.

При аудите нераспределенной прибыли прошлых лет проверяются обоснованность использования и правильность отражения на счетах бухгалтерского учета.

Аудитор может обратить внимание на формирование чистой прибыли (убытка), проанализировать причины изменения показателя в динамике, факторы, которые повлияли на формирование чистого убытка отчетного года или снижение чистой прибыли.

Далее аудитор проверяет использование чистой прибыли. Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту сч. 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

За счет чистой прибыли формируется резервный капитал. Образуется он в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и учредительными документами.

В акционерном обществе (АО) создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 % его уставного капитала. Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом АО. Сумма ежегодных отчислений предусматривается уставом, но не может быть менее 5 % чистой прибыли.

Резервный фонд предназначен для покрытия убытков АО, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия других средств, но не может быть использован для иных целей.

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных его уставом. Если в учредительных документах не предусмотрено создание резервного капитала, то и организация не имеет права его создавать. Решение о распределении чистой прибыли, в том числе на формирование резервного капита­ла, должно подтверждаться протоколом общего собрания участников, акционеров.

Резервный капитал учитывается на одноименном сч. 82. Обороты и сальдо этого счета позволяют контролировать состояние и движение резервного капитала.

В процессе аудита формирования и использования средств резервного капитала аудитор проверяет:

· законность формирования резервного капитала;

· суммы отчислений в резервный капитал;

· организацию бухгалтерского учета состояния и движения резервного капитала.

При проверке отчислений в резервный капитал из прибыли инспектируются обороты по дебету сч. 84 и кредиту сч. 82. При использовании средств резервного капитала проверяются обороты: по дебету сч. 82 и кредиту сч. 84 в части сумм резервного капитала, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; по дебету сч. 82 и кредиту сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.