Введение 5 страница. Правовой статус лица, как плательщика сбора, так и налога, определяет наличие у него обязанности по уплате соответственно сбора или налога

Правовой статус лица, как плательщика сбора, так и налога, определяет наличие у него обязанности по уплате соответственно сбора или налога. Хотя не все так просто, ибо во второй части НК могут быть ситуации, когда у отдельных лиц есть налоговые обязанности без обязанности по уплате налога. Например, ст.289 НК - налогоплательщики независимо от наличия у них обязанностей по уплате налога должны предоставлять налоговые декларации (это по налогу на прибыль). То есть налогоплательщиком может быть и та организация, которая не имеет объекта налогообложения.

Статус налогоплательщика может быть приобретен только в силу положений НК, только в соответствии с налоговым законодательством. При этом речь идет об императивном регулировании. Плательщик не может свободно распоряжаться правами и обязанностями в налоговой сфере: он не может их передавать по договору, если иное не установлено налоговым законом.

Поэтому важно помнить, что налоговые оговорки в договорах, определяющие лицо, обязанные уплатить налог, не допускаются. Например, п.9 ст.226 НК запрещает по НДФЛ такую налоговую оговорку в договоре между физическим лицом и организацией.

Еще один момент - обязанность по уплате налога является личной обязанностью налогоплательщика в том смысле, что она связана с необходимостью уменьшения имущественной массы самого налогоплательщика.

Тут мы с вами помним о том, что есть ситуация, связанная с косвенными налогами, когда юридически лица признаются плательщиками, но экономически бремя уплаты налога не несут. Но это не исключение из общего правила о личном характере обязанности. Ибо сумма налога в конечном счете включается в цену товара, которую им дают покупатели. То есть строго говоря, деньги-то принадлежат налогоплательщику.

Можно говорить о базовом статусе налогоплательщика, включающего в себя совокупность прав и обязанностей, предусмотренных общей частью и имеющих значение при уплате любого налога и сбора. А есть и специальные права и обязанности, предусмотренные только применительно к отдельным налогом.

Главная обязанность - обязанность по уплате налога. Тогда налогоплательщик. Но помним о ст.289 НК.

Юрлица

Виды налогоплательщиков - организации и физические лица. Ст.11 НК дает свое понятие организаций для целей налогового законодательства. В РФ понятия НП и ГП тождественны (хотя понятие организации, строго говоря, в ГК не содержится). А вот применительно к иностранным организациям и организациям международным НК содержит специфику.

Ст.11 прямо указывает, что организацией признается не только иностранное юрлицо, компания, и другое образование, обладающее правоспособностью по праву иностранного государства, и не только международные организации, но также и филиалы и представительства таких иностранных и международных организаций.

Таким образом, филиалы и представительства иностранных и международных организаций с точки зрения ГК самостоятельными субъектами не являются, но с точки зрения НК признаются организациями.

Был период, когда филиалы и представительства российских юрлиц признавались отдельными организациями для целей налогообложения, если они отдельно состоят на учете. Но была проблема, связанная с тем, что у филиала может быть убыток, а в целом у организации - прибыль. Была рассинхронизированность ГП и НП. Ее признали неоправданной, и от такого подхода отказались.

Отметим, что НК не говорит о том, что иностранные лица не могут иметь филиалы в РФ. Он говорит просто - если есть филиал иностранной организации, то он признается организацией для целей НП. В особенной части НК законодатель уточняет позицию касательно таких лиц. Например, ст.246 НК - налогоплательщиками по налогу на прибыль признаются иностранные организации, действующие на территории РФ через иностранное представительство. То есть законодатель должен определиться в общей части НК с пониманием понятия организации с учетом филиалов и иностранных представительств иностранных организаций.

Ст.306 НК - нужно еще посмотреть в НК.

Что касается филиалов и представительств, а также иных обособленных подразделений (ст.19 НК) российских организаций, то они по НК сегодня выполняют обязанности организации по уплате налогов и сборов на соответствующей территории - по месту нахождения филиала или представительства. При этом ответственность за исполнение таких обязанностей лежит на самой организации, а не на филиале. Ответчиком в суде будет сама организация.

Подчеркнем, что обязанность по уплате может быть возложена на любое обособленное подразделение независимо от наличия у него расчетного счета, указания на него в уставе и т.д.

Понятие обособленного подразделения организации дается для целей налогообложения в ст.11 НК - это любое территориально обособленное подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более 1 месяца.

При этом возникает обязанность у организации встать на учет по месту каждого обособленного подразделения. Вопрос - почему же такую роль и такое значение законодатель признает за такими обособленными подразделениями? Потому что речь идет о реализации принципа территориальности налога: уплатить налоги надо там, где деятельность обособленных подразделений ведется. Это нужно, чтобы налоги распределялись по различным бюджетам и территориям равномерно.

Соответственно решаются и вопросы постановки на учет обособленных подразделений. Например, два подразделения находятся в одном МО, но находятся в юрисдикции двух налоговых органах. Тогда можно встать на учет только в одном налоговом органе, ибо МО одно. А если юрисдикция органа одна, подразделения два и каждое действует в своем МО, то нужно каждому подразделению встать на учет, ибо они находятся в разных МО, каждое из которых нуждается в налогах.

Рабочее место - понятие из ТК - место, где работник выполняет трудовые обязанности под контролем работодателя. Речь идет не о наличии здания или сооружения, а именно о наличии рабочего места.

Можно ли считать обособленным подразделением места, где есть игровой автомат, но нет рабочего места? Решили, что нет, ибо рабочего места нет, т.е. нет места, где работник исполняет свою трудовую функцию под контролем работодателя.

Особое значение для целей налогообложения имеет определение места нахождения юрлица. Почему? Потому что оно определяет место уплаты налога, место налогового декларирования, территориальный орган, который может контролировать плательщика.

Тут надо смотреть в 129-ФЗ (закон о регистрации юрлиц) - они регистрируются по месту нахождения постоянно действующего органа (или по месту нахождения органа или лица, имеющего право действовать от имени юрлица, если места нахождения постоянно действующего органа нет). Этот адрес является адресом для обеспечения связи с этим лицом налоговых органов.

Сегодня есть попытка законодателя выровнять соотношение публичного и частного интереса. Закон устанавливает фактически презумпцию соответствия адреса, указанного в ЕГРЮЛ, тому реальному адресу, с которым должна быть обеспечена связь налогового органа с плательщиком.

Раньше если налоговая направляла документы по такому адресу, при этом зная о другом месте нахождения юрлица, то действия налоговой могли быть признаны незаконными. Он, с позиции арбитражных судов, должен был отправить документы и по иным известным налоговой адресам плательщика.

П.5 ст.31 НК теперь признает реализацию полномочия налоговой надлежащей в случае направления документов по адресу, указанному в ЕГРЮЛ. Все риски, которые возникают у плательщика, несет сам плательщик.

Причем сама по себе недостоверность юридического адреса, исключающей возможность связи с таким юрлицом, является основанием для ликвидации такого юрлица.

Так что это тоже нужно иметь в виду. Теперь все риски на плательщике.

Еще внимание обратите на ППВАС 07.2013 №61, которое рассматривает некоторые вопросы, связанные с рассмотрением споров о достоверности адреса юрлица.

Что касается физиков, как и ИП, так и нотариусов, адвокатов и т.д., то документы в силу ст.31 НК направляются по месту жительства такого лица, либо по месту, которое определяется исходя из представляемого лицом заявителем. То есть можно обратиться в налоговую с заявлением о том, чтобы корреспонденцию направлялись по определенному адресу. И налоговая должна будет туда документы направлять.

Физические лица

Оные признаются налогоплательщиком независимо от возраста. Возникновение у физиков обязанности по налоговому закону связано с наличием у них объекта налогообложения.

При определении объема налоговой обязанности физика значение приобретает его резидентство. Оно определяется пребыванием в России определенное количество дней в прошлом налоговом периоде.

Например, налоговый период НДФЛ - календарный год. Чтобы определить резидентство физика, нужно посмотреть, был ли 183 дня в прошлом налоговом периоде физик в России. Если был, то резидент. А если не был, то нерезидент. Если лицо является лягушкой-путешественницей, то на какую-то дату человек может считаться резидентом, а на другую дату - нерезидентом.

На начало налогового периода раньше нельзя было сказать - является ли лицо резидентом или не является.

Если, например, в течение текущего налогового периода мы пребываем в России уже 183 дня, то мы становимся резидентом, и теперь мы должны в этом налоговом периоде уплатить НДФЛ по ставке 13%.

Физики могут быть и предпринимателями. В ст.11 НК есть свое понятие ИП. Это не только те физики, которые зарегистрированы в качестве ИП, но и главы крестьянских (фермерских) хозяйств. В силу специального указания ст.11 если фактически физик осуществляет предпринимательскую деятельность, но не зарегистрирован в качестве ИП, то для целей налогообложения он не может ссылаться на отсутствие такой регистрации. В общем, платить будет как предприниматель.

Ситуация интересная складывалась с адвокатами. Они то включались в понятие ИП в НК, то не включались. КС даже разбирался с этими вопросами. Но нет времени разбирать это. Сами посмотрим.

Права и обязанности плательщиков посмотреть самим - они есть в Кодексе. Мы к ним будем возвращаться иногда, но это все частности.

Глава 14.1 - институт взаимозависимости

Взаимозависимость ввели для того, чтобы устранить влияние зависимости при определении налоговых последствий экономической деятельности плательщиков.

Ст.105.1 НК особенно нам интересна. Она говорит, что если особенности отношений между лицами могут оказать влияние на условия и результаты деятельности, которую ведут эти лица, или на условия и результаты представляемых лиц, то такие лица признаются взаимозависимые для целей налогообложения.

НК предусматривает осуществление налогового контроля за соответствующими сделками в ситуации взаимозависимости. Плательщики должны уведомить налоговые органы о совершении таких сделок.

Это все о трансфертном ценообразовании.

Уточняются и критерии взаимозависимости. НК предусматривает 4 критерия взаимозависимости:

1) экономический (доля участия в капитале одной организацией в другой) - 25% по общему правилу

2) организационный (возможность лица определять решения, принимаемые другими лицами, которая существует либо в силу полномочий по назначению единоличного органа, либо 50% состава коллегиального органа)

3) подчиненность по должностному положению лиц

4) наличие родственных отношений

В силу положений НК суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям. Это не означает, что может быть в суд подано заявление об установлении факта взаимозависимости. На момент принятия решения налоговым органом взаимозависимость может отсутствовать, а на момент совершения сделок между лицами взаимозависимость может быть.

Поэтому речь идет о толковании нормы о взаимозависимости и норм ст.45 НК. Если обязанность по уплате возникла по результатам проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, то тогда налоговый орган с учетом взаимозависимости применяет налоговые последствия, которые бы ожидали таких лиц в отсутствии ситуации взаимозависимости. Но налоговый орган применяет такие налоговые последствия путем обращения в суд. И суд решает, стоит ли применить такие последствия или нет.

Обратить надо внимание и на то, что сделка, совершенная между взаимозависимыми лицами, признается контролируемой не во всех случаях. А только если есть внушительная сумма сделок. Общее правило - за год превышение 1 млрд рублей. Где-то 60 млн рублей, где-то - 100 млн рублей. Или есть одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль, а другая - не освобождена. Или одна сторона является субъектом специального налогового режима, а другая - не является.

Сегодня ставится вопрос о том, чтобы контроль такой осуществлялся только в отношении крупнейших налогоплательщиков, ибо администрирование малого или среднего бизнеса невыгодно.

Что еще интересно? Новые субъекты налогового права появляются в связи с введением возможности консолидации взаимозависимых налогоплательщиков. Мы упоминал о возможности создания консолидированной группы налогоплательщиков с целью исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата в этой консолидированной группе.

В том числе такая консолидация осуществляется и для целей снижения налоговых рисков. Сделки между участниками консолидируемой группы плательщиков не признаются контролируемыми сделками, несмотря на взаимозависимость.

Обратить надо внимание, что там все очень сложно с этой консолидацией. Там есть много других возможностей, которые получают группы, и публичный субъект тоже имеет интерес в консолидации. В связи с консолидацией устанавливается особый порядок уплаты налога на прибыль применительно к крупнейшим налогоплательщикам.

Определяется ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков. Он появляется в силу договора между такими участниками. На такого участника возлагается ряд обязанностей, предусмотренных налоговым кодексом. В частности, обязанность по уплате налога консолидированной группой. При этом субсидиарную ответственность за исполнение такой обязанности несут и остальные участники консолидированной группы.

В случае создания консолидированной группы происходит очень сложное распределение налоговой обязанности по уплате налога на прибыль.

Сама по себе консолидированная группа не вполне может претендовать на статус самостоятельного участника налоговых отношений. Речь идет о распределении обязанности по уплате налога между ответственным участником и иными участниками консолидированной группы.

Ответственный участник приобретает самостоятельные обязанности по консолидированной группе. Эти обязанности предусмотрены в НК и реализуются ответственным участником от своего имени и под свою ответственность. Такой участник должен обеспечить исполнение публичной имущественной обязанности по совокупному финансовому результату этой группы. В случае неисполнения такой своей собственной (!) обязанности он будет нести ответственность, в том числе и по ст.122 НК.

Это исключение из принципа личного исполнения? Нет, ибо у нас такой механизм закреплен, что налоговые обязанности перераспределяются и становятся чьими-то личными. По закону определяется обязанность каждого (!) участника консолидированной группы, она является обязанностью каждого конкретного участника под его ответственность. Исполнение такой личной (!) обязанности влечет за собой исполнение обязанности группы в целом.

Ответственный участник консолидированной группы по налоговому закону наделяется определенным объемом полномочий по представлению в налоговых органах интересов участников консолидированной группы.

Самое интересное, что его статус ответственного участника появляется в результате договора, а объем полномочий в отношении представления интересов других участников определяется по закону. То есть вроде представитель уполномоченный участниками, а объем полномочий - по закону.

Правовой статус налоговых агентов

НК оперирует понятием и налогового агента, и источником выплаты доходов налогоплательщику.

Организация может быть источником выплаты доходов и при этом признаваться налоговым агентом, а может и не признаваться агентом.

Что такое источник выплаты доходов (источник доходов - так будет даже точнее)? Налоговый агент - это не организация, со счета которой осуществляется выплата суммы налога налогоплательщика, а организация, которая стала для плательщика источником дохода. То есть это организация, в результате взаимодействия с которой плательщик получил то, что стало объектом налогообложения.

Пример. ПТУ заключило договор на предоставление учащимся ПТУ мест в качестве практики производственной на заводе. Студенты ПТУ получали вознаграждение за практику на заводе. Завод давал деньги ПТУ, а ПТУ, в свою очередь, платило такое вознаграждение. Кто будет налоговым агентом в таком случае: завод или ПТУ? Завод. Почему? Потому что то, с чьего счета, - не важно, а важно то - в рамках каких отношений и с кем сформировался доход.

Бывает ситуация, когда фактически выплаты дохода не будет. Например, мы в организации взяли беспроцентный заем, и у нас появилась материальная выгода в размере неуплаченных процентов. Это доход. Но это фикция. Это экономия на расходах. НК говорит, что это доход, который облагается налогом. И тогда организация будет налоговым агентом, ибо в отношениях с ней сформировался такой "доход".

Статус агента могут иметь и организации, и ИП. Формально закон говорит "лица", т.е. физики тоже подпадают. Но как правило, последние агентами не признаются.

Мы должны вспомнить: каковы цели введения фигуры агента? Речь может идти о введении такой фигуры тогда, когда для налогового органа становится недоступна фигура налогоплательщика. Например, налоги, которые должны быть уплачены иностранным лицом, у которого в РФ нет представительства. Тогда российская организация, выплачивающая такому лицу доход, будет агентом.

Или физические лица. Их очень много. Введение фигуры агента в рамках НДФЛ упрощает администрирование налоговыми органами в отношении НДФЛ.

Статус агента может возникнуть только в силу норм налогового законодательства. По соглашению сторон и из договора статус агента не возникает.

Агенты только по уплате налогов, но не сборов.

Статус налогоплательщика первичен применительно к статусу налогового агента. Хотя есть яркий пример - НДС. Продажа казенного имущества или предоставление в аренду казенного имущества! Мы об этом говорили в предыдущих темах. Посмотри.

Какое отличие агента от представителя? У агента формируется своя собственная налоговая обязанность в соответствии с положениями НК. Речь идет и о формировании у агента самостоятельной имущественной обязанности по обеспечению изъятия налога у плательщика. Фактически налогоплательщик лишается каких-либо активных обязанностей как организационного, так и имущественного характера, лишается необходимости производить активные действия по уплате налога, лишается обязанности изымать из своей имущественной массы сумму налога. Но он несет пассивные обязанности - он претерпевает. За плательщика все активные действия совершает агент. У агента - самостоятельная организационная и имущественная обязанности.

Агент - это совокупный плательщик.

Огромное количество проблем возникает. У агента 1000 работников. По 10 работникам он не удержал сумму налога на 10 рублей, а по 10 работникам - переудержал сумму налога на 10 рублей. Вопрос - мы у него что должны взять? Мы должны изъять сумму неудержанного, или мы будем осуществлять свои действия по принудительному исполнению налоговой обязанности с учетом его статуса совокупного плательщика?

Основные обязанности налогового агента в имущественной части - это обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджетную систему. Сопутствующие этим обязанностям организационные обязанности содержатся в ст.24 НК - учет и пр.

Закон может предусматривать ситуацию невозможности удержания суммы налога агентом. Тогда предусматривается переход к иному порядку уплаты налога. Например, по гл.23 "НДФЛ" невозможность удержания влечет необходимость самостоятельного декларирования физиком и самостоятельной уплаты НДФЛ.

А по налогу на прибыль закон не предусматривает ситуацию невозможности удержания суммы налога на прибыль агентом. Тут законодатель презюмирует возможность удержания. Перехода к иному порядку уплаты тут не происходит.

Если есть порядок перехода к иному порядку уплаты, то у агента обязанность по удержанию и исчислению замещается обязанностью проинформировать налоговый орган о невозможности удержания суммы налога.

В последние годы произошли изменения в регулировании НДФЛ. Раньше невозможность удержания НДФЛ агентом влекла предоставление информации в налоговом органе. Орган уведомлял плательщика о необходимости уплаты им самим НДФЛ. Исчислять сумму налога не надо было плательщику. Теперь все изменилось. Если налог не удержан, плательщик обязан предоставить декларацию. "НЕ БЫЛ УДЕРЖАН", а не "не мог быть удержан".

Плательщик мог в носу ковыряться, потому что его никто не уведомил, а агент никого не уведомлял. Налоговый орган пошел с требованием к плательщику. В общем, сложности есть.

Агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК или если использование такого права невозможно в силу самого содержания права (агент не может воспользоваться правом на льготу).

Представительство в налоговых отношениях

Представительство - это совершение представителем в пределах его полномочий действий от имени представляемого по реализации его прав (прав представляемого) и обязанностей в налоговых правоотношениях.

Представляемыми могут быть плательщики налогов, сборов, а также агенты.

НК предусматривает 2 вида представительства - законное и уполномоченное.

Законные представители по НК - это представители на основании закона или в силу учредительных документов. Круг уполномоченных представителей определяется в ст.29 НК - на основании документального оформления полномочий по волеизъявлению самого представляемого лица.

Представительство по доверенности (уполномоченное представительство) возникает в связи с оформлением доверенности в гражданско-правовом порядке. Если физики, то нотариальная доверенность.

Законные представители физиков - это те, что по ГК являются законными представителями.

Представителем может быть организация или физик. Представляемое лицо само определяет, кто именно будет представителем, а равно определяет круг передаваемых полномочий.

Не исключено одновременное участие в отношениях представляемого и представителя, а также одновременное участие нескольких представителей в налоговых отношениях.

Обратим внимание на некоторые проблемы и особенности.

Основанием возникновения является доверенность, оформленная по правилам ГК, или закон. А представительство возникает все-таки в рамках налогового правоотношения. Это значит, что раз мы представляем плательщика в императивных (налоговых) отношениях, то не может (!) быть представительства с последующим одобрением представляемого. Только доверенность.

Кроме того, не допускается передоверие прав.

Законные представители физика - это те, которые признаются таковыми по гражданскому законодательству. Последнее в качестве представителей рассматривает родителей до достижения ребенком возраста 18 лет.

НК о дееспособности налоговой не говорит. Но налоговая деликтоспособность - с 16 лет (ст.109 НК, вроде).

Как соотнести 18 лет и 16 лет? 16 лет - это и дееспособность в НП тоже? Приобретение деликтоспособности влечет приобретение дееспособности?

Далее, вопрос: все ли обязанности плательщика могут быть реализованы представителем? Плательщики пытались уплачивать налоги хотя бы и за счет собственным средств, но со счета представителя. Если мы допустим такую попытку, то мы как бы не нарушим принцип личного исполнения обязанности, ибо дебиторская задолженность будет зачтена. Но формально используются чужие деньги, находящиеся на другом счете. Ну, окей. Расширим принцип личного исполнения. За свой счет он исполнил.

Но есть и формально юридическое регулирование таких отношений. Ст.29 НК прямо указывает на возможность участия представителя по доверенности в отношениях с налоговыми органами и с иными участниками налоговых отношений. Перечень таких участников - в ст.9 НК. Речь идет не о публичных образованиях, а о конкретных органах.

Поэтому есть основание полагать, что законодатель предусматривал представительство в отношениях с органами, а не с публичными образованиями. А отношения по уплате налога - это отношения не с органами, а с публичными образованиями. Поэтому есть основание полагать, что уплата должна быть личной. Это подтверждается ст.45 НК - "самостоятельная" уплата.

Самостоятельная означает "сам идешь и платишь", или можно путем привлечения фигуры представителя? Это создает трудности.

Даже если мы признаем право исполнить обязанность по уплате налога через представителя, то как решать вопрос, связанный с возвратом, например, излишне уплаченной суммы?

Все это приводит к тому, что сегодня при отсутствии конституционно-правовых препятствий исполнения обязанности плательщика через счет представителя у нас нет нормального регулирования в рамках НК, которое бы позволило бы реализовать "ограничительный" или "расширительный" подход.

То есть вроде запрета через представителя платить налог нет, но многие процедуры, которые всплывут после такой уплаты (тот же возврат), не урегулированы НК.

Суды, рассматривая такие споры, ни в одном случае не признали обязанность, исполненную через представителя, неисполненной. Но не потому, что такой порядок исполнения допустим в силу НК, а только потому, что признание противного повлекло бы еще бОльшие сложности: нужно вернуть уже уплаченную сумму ли, или нужно ее зачесть как сумму, уплаченную плательщиком, а не представителем, или что еще нужно сделать?

Сумма, оказавшаяся в бюджете со счета представителя, фактически является суммой налога самого плательщика. С этим никто не спорт. Формально закон не запрещает. Налоговый орган не оспаривает, что эта сумма изъята у налогоплательщика. Как суд признает тогда обязанность неисполненной?

Правильного ответа, разумеется, нет. Но есть ОКС 2004 года №41-О, где КС занял ограничительную позицию, сказав, что можно только лично и со своего счета. Платежный документ должен исходить от самого плательщика, должны быть им лично оформлен. Почему? Потому что нужно обеспечивать результативный контроль за уплатой налогов. А в ситуации, когда вроде бы платит плательщик, но со счета и от имени представителя, может быть непонятно, чей налог уплачивается: плательщика или представителя как самостоятельного плательщика. Но тогда у нас представитель получается фактически курьером, которые просто платежки в банки носит.

Нужно помнить, что арбитражка признавала с 2007 года возможность уплаты сбора через представителя (государственной пошлины, то есть), если речь шла об уплате пошлины иностранными лицами. В 2012 году Минфин разъяснения дал на этот счет №03050403/43 по поводу такой пошлины (о том, как платежку оформить при уплате пошлины через представителей).

В отличие от агентов, которые реализуют в налоговых отношениях свои права и обязанности, представитель действует от имени налогоплательщика. Он обеспечивает своими действиями реализацию их прав и обязанностей.

Действия представителя в этом смысле - это собственно действия представляемого.

ППВАС №57 2013 года обращается в п.3 к этому вопросу и говорит о том, что законные или уполномоченные представители отвечают перед доверителям соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства. НК не предусматривает налоговой ответственности представителей, в то время как в отношении агентов такая ответственность в НК предусмотрена.